L’avviso di accertamento

L’AVVISO D’ACCERTAMENTO

Il procedimento amministrativo di applicazione delle imposte sfocia in un provvedimento che le leggi denominano avviso d’accertamento (od atto d’imposizione), la cui funzione è quella di rettificare il reddito dichiarato (qualora la dichiarazione sia presentata) o di determinarlo d’ufficio (qualora la dichiarazione non sia presentata). L’avviso (emesso dall’Amministrazione Finanziaria, non avendo la Guardia di Finanza poteri impositivi), è un procedimento amministrativo non discrezionale – è cioè un atto vincolato, per cui non vi si può riscontrare “vizio di eccesso di potere”: l’amministrazione finanziaria, in presenza dei presupposti, è obbligata ad emettere l’atto.

IL CONTENUTO DELL’AVVISO D’ACCERTAMETO

L’avviso d’accertamento deve contenere (così come le sentenze):

  • la parte dispositiva, che riguarda la determinazione della statuizione relativa alla base imponibile ed all’obbligazione tributaria;
  • la motivazione, che rappresenta l’indicazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche su cui si fonda l’atto emanato (ed in particolare per le imposte sui redditi, si richiede il distinto riferimento ai singoli redditi delle varie categorie e la specifica indicazione dei fatti e delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici e delle ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni).

La parte dispositiva comprende obbligatoriamente l’indicazione dell’imponibile accertato e l’imposta liquidata, mentre possono anche non comparire le detrazioni, le ritenute ed i crediti d’imposta. D’altra parte sono previsti in particolari casi anche avvisi senza imposta:

  • quando si ha la determinazione dell’imponibile della società di persone (e quindi non soggetta ad IRES), che andrà poi imputato pro-quota a ciascun socio soci – con effetti sull’imposta sui redditi dovuta dal socio;
  • nell’accertamento di una perdita minore di quella indicata (con riguardo soprattutto al riporto a nuovo delle perdite).

La motivazione è obbligatoria, così come per tutti i provvedimenti amministrativi (come anche ribadito nell’S.d.C.); nelle singole legge d’imposta vi sono specifiche disposizioni sulla motivazione degli atti dell’amministrazione finanziaria. Tale motivazione può essere fatta anche per relationem quando gli avvisi sono emessi in base ad altri atti, che devono comunque – secondo quanto stabilito dallo Statuto - essere allegati (od almeno deve esserne indicato il contenuto essenziale), salvo qualora siano già stati notificati.

LA NOTIFICAZIONE

La notificazione è il procedimento con cui l’atto viene portato alla conoscenza del destinatario: assume particolare rilevanza in quanto è con la notifica che l’avviso d’accertamento viene ad esistenza ed inizia ad avere effetti. Con riguardo alla notificazione, sono previste per la notificazione regole simili a quelle contenute nel codice di procedura civile – salvo per il fatto che:

  • la notificazione deve essere eseguita da messi comunali o dall’Agenzia delle Entrate;
  • il messo deve far sottoscrivere l’atto al consegnatario;
  • la notificazione dev’essere fatta nel domicilio fiscale del destinatario (se non vi è alcun luogo idoneo dove far pervenire la notifica, il messo informa il contribuente con raccomandata ed affigge un avviso del deposito presso l’Albo del Comune).

L’atto d’imposizione dev’essere notificato entro termini previsti a pena di decadenza:

  • generalmente entro il 31/12 del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, per imposte su redditi ed IVA;
  • entro il 31/12 del quinto anno successivo a quello in cui avrebbe dovuto avvenire la presentazione, qualora la dichiarazione fosse omessa o nulla.

NULLITÀ DELL’AVVISO D’ACCERTAMENTO

Secondo la Legge Regolatrice del Procedimento Amministrativo (legge 241/1990) è nullo il procedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali, che è viziato da difetto assoluto di attribuzione, che è stato adottato in violazione o elusione del giudicato, nonché negli altri casi previsti dalla legge. L’avviso d’accertamento è dunque nullo:

  • in mancanza degli elementi essenziali, (esempio qualora non sia sottoscritto, intestato a soggetto inesistente, o non notificato);
  • se viziato da difetto assoluto di attribuzione, (esempio quando sia emanato da un ufficio non di competenza – carenza di potere -, o riguardi un tributo inesistente); – in violazione o elusione del giudicato.
  • negli altri casi previsti dalla legge (esempio per mancanza o carenza di motivazione, oppure – come stabilito dallo Statuto – quando l’atto non sia conforme alla risposta data in sede di interpello ordinario).

A differenza che del diritto civile, nel diritto tributario l’atto nullo può comunque produrre effetti se non viene invalidato dal giudice.

ANNULLABILITÀ ED IRREGOLARITÀ

Al contrario della nullità, non esiste alcuna norma inerente all’annullabilità dell’atto od alla sua irregolarità, per cui tale compito spetterà all’interprete: criterio-guida è il ritenere invalidante la violazione di norme procedurali dettate a garanzia del contribuente. Quando è notificato oltre i termini previsti, l’avviso non è inesistente ma solamente annullabile. L’avviso d’accertamento – essendo un atto vincolato - non è però annullabile per vizi di forma e di procedimento qualora sia palese che, anche in assenza del vizio di enunciato, il contenuto dispositivo dell’atto sarebbe stato lo stesso.

DEFINITIVITÀ

La definitività non è un quid che si aggiunge agli effetti dell’atto ma è solo il riflesso dell’esaurimento del potere di impugnarlo (e quindi della possibilità di rimuoverne gli effetti in via ordinaria). L’atto d’imposizione diventa definitivo se sono decorsi i termini di impugnazione e questo non sia stato impugnato. Qualora, invece, sia impugnato:

  • a ricorso accolto, l’atto è annullato;
  • a ricorso respinto, l’atto è confermato nella sua validità e diventa definitivo.

L’atto definitivo può essere comunque annullato in sede di autotutela.

IL DIVIETO DI DOPPIA IMPOSIZIONE

Il termine doppia – imposizione nel diritto tributario ha significato di “tassare due volte”. Nel nostro ordinamento, in particolare:

  • è vietato accertare due volte la stessa imposta a carico dello stesso soggetto (la doppia imposizione giuridica);
  • non può essere applicata la stessa imposta sullo stesso presupposto su due soggetti diversi (la doppia imposizione economica).

EFFETTI DELL’AVVISO

E’ questione discussa se l’avviso abbia efficacia dichiarativa o costitutiva:

  • secondo la teoria dichiarativa, l’obbligazione tributaria sorge non appena si verifichi il presupposto e l’avviso ha solo funzione di mero accertamento;
  • secondo la teoria costitutiva, l’obbligazione non nasce dal presupposto ma dall’atto di dichiarazione ed accertamento, che hanno quindi efficacia costitutiva.

La posizione del contribuente è vista diversamente dalle due teorie:

  • secondo la dichiarativa, di fronte al potere di accertamento egli è titolare di un diritto soggettivo (diritto alla giusta imposizione) e quindi, agendo in giudizio, va a difendere il diritto soggettivo leso dall’atto amministrativo;
  • secondo la costitutiva, si sostiene invece che sia titolare di un interesse legittimo.

E’ preferibile la teoria costitutiva, poiché – in assenza di dichiarazione - il solo presupposto non è sufficiente per il fisco per riscuotere il credito ma è necessario l’avviso d’accertamento.

VARIE MODALITÀ DI ACCERTAMENTO

In generale con l’accertamento il fisco ha l’onere di provare maggiori redditi (o l’esistenza redditi non dichiarati) attraverso prove dirette – salvo che si avvalga di presunzioni legali (nel qual caso è invertito l’onere della prova). Con riferimento alle modalità di accertamento, bisognerà distinguere:

  • redditi per cui non vige obbligo di contabilità;
  • redditi per cui vige obbligo di contabilità (imprenditori e lavoratori autonomi) – per cui sono previsti metodi specifici di accertamento.

REDDITI PER CUI NON VIGE L’OBBLIGO DI CONTABILITÀ

Nel caso di redditi per cui non è previsto l’obbligo contabile, l’accertamento potrà essere determinato con metodo analitico o con metodo sintetico:

  • l’accertamento analitico è quello che ricostruisce l’imponibile considerandone le singole componenti (determinando dunque l’ammontare di ogni singola fonte di reddito); il reddito complessivo imponibile viene determinato con riferimento analitico ai redditi delle varie categorie reddituali;
  • l’accertamento sintetico, invece, ottiene direttamente la misura del reddito complessivo, ed il punto di partenza è l’individuazione di elementi e fatti economici diversi dalle fonti di reddito (esempio spese per consumi, investimenti, eccetera).

L’accertamento analitico è possibile quando sono note le fonti di reddito, mentre è molto difficile da applicare con riguardo a redditi non dichiarati – nel qual caso può avere senso solo in determinati casi (es. nel caso di una denuncia anonima).

L’ACCERTAMENTO SINTETICO

Il metodo sintetico mira a colpire il contribuente il cui tenore di vita risulti decisamente superiore a quello che ci potrebbe ragionevolmente aspettare tenendo conto del reddito dichiarato. I fatti ed indici su cui può essere fondato tale accertamento sono solo indirettamente indicativi di capacità contributiva, e non predeterminati dal legislatore: l’accertamento sintetico risulta quindi particolarmente invasivo, per cui è stabilito che sia ammesso solo qualora il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato – o come conseguenza (sanzionatoria) della mancata collaborazione del contribuente all’attività istruttoria dell’Ufficio. Qualora non si presentino i requisiti per l’applicazione del metodo sintetico, l’eventuale avviso d’accertamento che ne deriva è viziato da vizio procedurale – ed è dunque un atto impugnabile perché illegittimo. All’accertamento sintetico, il contribuente può opporre il fatto che il maggior reddito sia costituito del tutto od in parte da redditi non tassabili, o di aver utilizzato disponibilità economiche di natura non reddituale.

PARAMETRI DELL’ACCERTAMENTO SINTETICO

Tra i criteri di quantificazione del reddito sintetico, i maggiori sono: il redditometro, la spesa per incrementi patrimoniali e la ricostruzione presuntiva della spesa. Il redditometro è un sistema predisposto dal Ministero dell’Economia e delle Finanze che, in base ad alcuni fatti indice riguardanti il tenore di vita del contribuente (numero auto, Suv, residenze, spese assicurative, ecc.), individua un certo livello di reddito presumibile. Tale sistema può essere adottato solo qualora il reddito dichiarato dal contribuente risulti incongruo per almeno 2 periodi d’imposta. Inoltre, essendo contenuto in un decreto ministeriale, il redditometro può essere disapplicato dal giudice tributario, ove lo ritenga illegittimo. L’Ufficio deve provare in giudizio solo l’esistenza dei presupposti dell’accertamento sintetico, mentre non ha l’onere di fornire la prova che dai fatti – indice utilizzati è desumibile la quantità di reddito calcolata applicando il redditometro. Spetterà dunque al contribuente contestare il reddito calcolato col redditometro, sia contestando la sussistenza dei fatti-indice provati dall’Ufficio, sia (secondo la giurisprudenza) la quantificazione eseguita applicando i coefficienti reddito metrici. La spesa per incrementi patrimoniali (immobili, titoli, eccetera) è un parametro che viene rapportato ai livelli di reddito dichiarati negli ultimi anni, e tali spese (ovviamente diminuite della quota ad esempio finanziata con l’accensione di un mutuo) – salvo prova contraria – si presumono sostenute con redditi conseguiti in quote costanti nell’anno in cui sono state effettuate e nei 4 precedenti. La ricostruzione presuntiva della spesa globale che, prima dell’introduzione del redditometro, stimava la spesa del nucleo familiare (con riguardo a vitto, abitazione, vacanze, eccetera) a cui andava sommata una quota di risparmio – individuando nella somma un livello di reddito.

REDDITI PER CUI VIGE L’OBBLIGO DI CONTABILITÀ

Essendo, in questo caso, il reddito soggetto ad obblighi contabili, la difficoltà per il Fisco sarà quella di superare le risultanze contabili: ovviamente qualora la contabilità sia ordinaria (non semplificata), il fisco avrà maggiori poteri, essendo più difficile smentirla. In particolare per l’accertamento dei redditi d’impresa, l’accertamento dovrà essere accertamento analitico, che cioè viene attuato determinando o rettificando singole componenti (positive o negative) del reddito dichiarato. Tale rettifica può essere giustificata da:

  • ragioni di diritto (quando ad esempio risulta violata una norma tributaria);
  • confronto fra dichiarazione, bilancio e scritture contabili;
  • esami della documentazione che sta alla base della contabilità;
  • circostanze estranee alla contabilità (od anche alla sfera dell’impresa).

In particolare l’accertamento analitico potrà essere:

  • accertamento contabile tout – cour; – accertamento induttivo contabile;
  • accertamento induttivo extra-contabile.

ACCERTAMENTO ANALITICO TOUT-COURT

L’accertamento analitico tout-court presuppone una contabilità complessivamente attendibile, ed il suo scopo è individuare con precisione le voci di ricavo, che concorrevano a formare reddito, che non sono state iscritte in CE, ed i costi non deducibili che sono stati invece iscritti. L’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione sono dedotte in modo certo e diretto dalle risultanze probatorie acquisite dall’Ufficio: le rettifiche potranno quindi far riferimento ad atti certi e documentati.

L’ACCERTAMENTO ANALITICO INDUTTIVO

Dall’accertamento analitico tout-court si distingue l’accertamento analitico induttivo in quanto rettifica la dichiarazione sulla base di presunzioni:

  • gravi, precise e concordanti;
  • derivanti da gravi incongruenze;
  • derivanti studi di settore.

ACCERTAMENTO ANALITICO INDUTTIVO MEDIANTE STUDI DI SETTORE

Con riguardo alle imprese minori, il cui impianto contabile è rudimentale, per l’accertamento del reddito non si potrà fare totale affidamento sulle risultanze contabili. Viene dunque attuato un meccanismo induttivo che si basa su una stima del “reddito ordinario”: le imprese sono divise in gruppi (cluster) in base a vari fattori (modelli organizzativi, clientela, aree di mercato, eccetera) e di esse viene considerato un reddito statistico (derivante dagli studi di settore); l’accertamento avviene, infine, confrontando il reddito dichiarato e quest’ultimo. Gli studi di settore si applicano principalmente agli imprenditori minori e lavoratori autonomi che hanno obblighi di collaborazione, ed in particolare devono (oltre ad effettuare la dichiarazione):

  • inquadrare la propria attività in un cluster;
  • indicare se il volume dei ricavi e compensi dichiarati è congruo (cioè se rientra o meno nell’intervallo di confidenza perimetrale);
  • individuare la coerenza dei principi indicatori economici (produttività per addetto, tasso di rotazione del magazzino, eccetera) che caratterizzano la sua attività rispetto alla forchetta di valori assunti come normali per il cluster di appartenenza.

Dunque il contribuente può controllare la propria posizione reddituale alla luce dello studio di settore che lo riguarda:

  • se non vi è congruità, può adeguare i suoi ricavi a quelli calcolati in base allo studio;
  • se il contribuente è congruo ma non coerente, non potrà essere rettificato il reddito applicando gli studi di settore, ma con gli ordinari metodi di accertamento;
  • se invece il contribuente è congruo e coerente, il reddito non potrà essere rettificato – salvo non si disconosca la veridicità dei dati dichiarati.

La presunzione (relativa) derivante dagli studi di settore può riguardare la determinazione dei soli ricavi d’impresa – con questo metodo non viene dunque calcolato il reddito nel suo complesso: per la determinazione del reddito imponibile, l’avviso d’accertamento dovrà tenere conto anche degli altri componenti positivi e negativi.

L’ACCERTAMENTO ANALITICO INDUTTIVO EXTRA-CONTABILE DEI REDDITI D’IMPRESA

L’accertamento analitico (anche se induttivo contabile) presuppone la veridicità complessiva della contabilità; si può, invece, procedere ad accertamento induttivo extra-contabile dei redditi d’impresa quando si ritenga che la contabilità sia complessivamente inattendibile, ed il legislatore si è preoccupato di prevedere 4 casi tassativi in cui questa è consentita:

  • quando il reddito d’impresa non sia indicato nella dichiarazione;
  • quando dal verbale di ispezione risulti che siano state tenute nascoste delle scritture contabili (o non fossero disponibili per causa di forza maggiore);
  • quando, a seguito di ispezione, risulti che le omissioni o false/inesatte indicazioni siano state continue, gravi e ripetute;
  • quando il contribuente non abbia dato seguito all’invito a trasmettere od esibire atti/documenti o non abbia risposto al questionario.

In questi casi, l’ufficio ha tre facoltà:

  • può avvalersi dei dati/notizie comunque raccolti o di cui sia venuto a conoscenza;
  • può prescindere del tutto (od in parte) dalle risultanze del bilancio e dalle scritture (sempre che vi siano);
  • può avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione, concordanza.

L’ACCERTAMENTO D’UFFICIO

L’accertamento d’ufficio viene emesso quando non è presentata (od è nulla) la dichiarazione: funzione di tale accertamento è determinare il reddito imponibile (non essendoci un reddito dichiarato da rettificare). Di regola, l’accertamento d’ufficio dev’essere analitico (tout court): potrà essere sintetico od induttivo solo qualora l’ufficio non abbia potuto raccogliere elementi idonei per una determinazione analitica dell’imponibile. Ai fini dell’accertamento, in questo caso, l’ufficio:

  • potrà utilizzare presunzioni anche prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza;
  • potrà prescindere dalla dichiarazione (se vi è stata) o dalle risultanze della contabilità (anche se regolarmente tenuta).

Tali poteri non potranno comunque essere esercitati arbitrariamente, e dovranno trovare giustificazione nel caso concreto. In ogni caso, i redditi fondiari, andranno determinati catastalmente.

ACCERTAMENTO PARZIALE ED INTEGRATIVO

L’atto d’imposizione riflette tutti i dati ed elementi probatori acquisiti: di regola, l’ufficio non può emettere un avviso relativo a solo una parte dei dati e poi uno successivo. E’ infatti atto unico (nel senso che è riferito ad un solo periodo d’imposta) e globale (in quanto riguarda tutti i redditi del soggetto). A questa regola generale sono tuttavia ammesse due deroghe:

  • si potrà emettere un avviso d’accertamento parziale (che non richiede la collaborazione dei Comuni), qualora sia fondato su segnalazioni provenienti dal Centro Informativo delle Imposte Dirette, dalla Guardia di Finanza, dalla Pubblica Amministrazione, da enti pubblici, dall’Anagrafe Tributaria; in base a tali segnalazioni l’ufficio può rettificare la dichiarazione accertando (di regola analiticamente):
    • l’esistenza un reddito non dichiarato;
    • la non spettanza di deduzioni, esenzioni od agevolazioni;

resta ferma la possibilità per l’ufficio la possibilità di emettere un ulteriore avviso successivo.

  • potrà essere emesso accertamento integrativo, che può integrare (in aumento) l’accertamento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi; nell’avviso devono essere indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi/atti/fatti dei quali è venuto a conoscenza l’ufficio.

L’ACCERTAMENTO CON ADESIONE (CONCORDATO)

L’accertamento con adesione è un atto di accertamento formato al termine di un contraddittorio tra ufficio e contribuente, ed è un provvedimento sottoscritto “per adesione” anche del contribuente. La procedura può essere avviata sia dall’ufficio che dallo stesso contribuente (esempio al termine di una verifica fiscale; o dopo la notifica di un avviso d’accertamento, nel qual caso il termine per il ricorso è sospeso per 90 giorni). L’avvio del procedimento apre una fase di confronto tra contribuente ed ufficio, e se da esso sfocia un accordo viene formato l’atto (il concordato) e sottoscritto (non è necessaria, in tal caso, la notificazione): tale concordato riduce le sanzioni ad 1/4 del minimo. La procedura si perfeziona con il versamento delle somme dovute entro 20 giorni, o rateizzando (e si considerano anche gli interessi legali); se non si perfeziona, il concordato viene meno e l’ufficio riacquista potestà impositiva. L’accertamento con adesione nasce come definitivo, per cui il contribuente non può presentare ricorso e l’ufficio non può modificarlo; tuttavia può essere integrato:

  • se sopravviene la conoscenza di nuovi elementi dai quali si desume un maggior reddito di oltre il 50% rispetto a quello definito e non minore di 77.468,53€;
  • se riguarda accertamenti parziali;
  • se riguarda redditi derivanti da partecipazioni in società e simili;
  • se l’azione è esercitata verso società alle quali partecipa il contribuente.

Sulla natura giuridica del concordato vi sono due tesi:

  • secondo un primo orientamento, il concordato si considera come un contratto;
  • secondo un secondo orientamento, si considera come un normale atto a cui il contribuente aderisce con un altro atto.

ACCERTAMENTO CATASTALE

Ai fini dell’applicazione delle imposte sui redditi, i catasti (di competenza dell’Agenzia del Territorio) forniscono la misura del reddito fondiario imponibile. I catasti sono, dunque, uno degli strumenti da usare in sede di determinazione analitica dei redditi (e di altre imposte – esempio ICI, IVA, eccetera).

AVVISO DI LIQUIDAZIONE PER IMPOSTA DI REGISTRO

In sede di accertamento dell’imposta di registro, quando l’ufficio rettifica il valore imponibile e liquida l’imposta, si ha un unico atto con doppio contenuto. Ulteriore e diverso atto autonomo è rappresentato dall’avviso di liquidazione emesso quando – essendo già determinato l’imponibile - si tratta solo di liquidare l’imposta e richiederne il pagamento. L’avviso di liquidazione non è un semplice “atto matematico”, ma rappresenta un atto impositivo (autoritativo) che implica la qualificazione giuridica dell’atto registrato e la scelta dell’aliquota.

INGIUNZIONE FISCALE

L’ingiunzione fiscale non è più atto della riscossione coattiva (come era invece in passato). Sopravvive oggi con funzione di atto di accertamento delle poste per cui la legge non prevede l’avviso di accertamento come atto tipico:

  • le accise;
  • i tributi doganali;
  • imposte di fabbricazione;
  • eccetera.

L’ingiunzione è anche utilizzata dai comuni per la riscossione non coattiva dei tributi, quando non affidata ad un agente.

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