Interpretazione ed integrazione

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CAUSE DI DIFFICILE INTERPRETAZIONE DELLA LEGGE TRIBUTARIA

L’interpretazione e la conoscenza delle leggi tributarie presenta difficoltà non lievi per diversi motivi:

• la poli-sistematicità del diritto tributario, ovvero il fatto che questo non sia disciplinato da un unico testo normativo, ma vi appartengano produzioni normative non coordinate (spesso inquadrate in micro settori risalenti ad epoche diverse) – vi sono inoltre numerosi riferimenti ad altre norme;
• l’instabilità, per cui le leggi tributarie sono poi spesso temporanee – per far fronte ad esigenze di gettito particolare – e sono spesso modificate;
• la tecnicità, in quanto spesso sono inclusi tecnicismi, concetti economici di settori particolari con terminologie e conoscenze non immediatamente richiedibili a chiunque.

LE DOTTRINE DI INTERPRETAZIONE

Con riguardo alle leggi tributarie sostanziali, in passato sono state sostenute dottrine “autonomistiche” ed “anti-autonomistiche”:

• l’indirizzo autonomistico (che tutela la ratio tributaria) sostiene che la legge tributaria racchiuda una nozione autonoma, diversa da quella propria del settore giuridico in cui l’istituto è regolato;
• l’indirizzo anti-autonomistico (che tutela la certezza del diritto) sostiene che la legge tributaria accoglie la medesima nozione delineata con riguardo ad un atto (od istituto) nel settore giuridico di provenienza.

In generale, si ritiene che, mentre l’interprete delle leggi comuni deve considerare la ratio legis, l’interprete di leggi tributarie dovrebbe dare maggior rilievo alla ratio del tributo (esempio per l’IVA la ratio è colpire il consumo).

L’INTERPRETAZIONE DELLE LEGGI TRIBUTARIE

Ex articolo 12 pre leggi, il primo elemento su cui si basa il processo interpretativo è il dato letterale (cioè “il palese significato proprio delle parole”). Nelle leggi tributarie sono usati molti termini tecnici (reddito, ricavo, plusvalenza, eccetera) e si ritiene che, quando un termine (oltre che essere d’uso comune) abbia un significato tecnico, quest’ultimo prevalga sul significato corrente. Molto spesso, d’altra parte, sono gli stessi testi legislativi (ed in particolare le convenzioni internazionali) a contenere le definizioni dei termini tecnici usati. Molti termini, inoltre, possono assumere significati diversi a seconda delle circostanze (esempio imprenditore ha un significato a fini IVA, ed uno differente ai fini delle imposte sul reddito): quando la norma di diritto tributario contiene termini e/o istituti di altri settori dell’ordinamento (di diritto privato in particolare) si presume che il termine abbia lo stesso significato attribuito nel settore di appartenenza salvo che la legge tributaria ne stabilisca espressamente uno diverso (o se ne possa ragionevolmente presumere uno differente). Le convenzioni internazionali devono essere interpretate secondo gli articoli da 31 a 33 della Convenzione di Vienna:

• articolo 31, che riguarda l’interpretazione secondo buona fede alla luce del contesto dell’oggetto e dello scopo;
• articolo 32, che richiama l’importanza di tener conto dei lavori preparatori e le circostanze nella conclusione del trattato;
• articolo 33, che in caso di trattati redatti in più lingue presume che i termini di ciascuno dei testi autentici abbiano lo stesso significato, salvo qualora vi sia differenza palese – ed occorrerà adottare il significato che meglio vada a conciliare i diversi testi.

Nel caso in cui la lettera della legge sia vaga o polisemica, in assenza di vincoli interpretativi, l’interpretazione è lasciata alla discrezionalità dell’interprete; in merito, si affermano quindi alcune dottrine:

• quella del formalismo, più fedele alla lettera della legge;
• quella sostanzialistica, più sensibile alla ratio della legge.

In diritto tributario ha maggior rilevanza la prima per un’esigenza di certezza del diritto. Infine, nell’interpretazione è necessario tener conto della forza gerarchica delle fonti, adeguando l’interpretazione di una norma ai principi gerarchicamente sovrastanti.

LEGGI INTERPRETATIVE

Quando la disposizione ha dubbio significato, anche il legislatore “si fa interprete” imponendo una determinata interpretazione, mediante una legge interpretativa – di regola retroattiva. Qualora attraverso una legge solo apparentemente interpretativa ne sia emanata indirettamente una innovativa, intesa solo formalmente come corretta interpretazione della precedente, questa non potrà essere retroattiva (anche al fine di salvaguardare il requisito di attualità della capacità contributiva). In particolare, in materia tributaria ai sensi dell’articolo 1 S.d.C. (proprio per il loro carattere retroattivo) le leggi interpretative possono essere emanate solo in casi eccezionali e con legge ordinaria. (per cui sarà necessario specificare espressamente che la norma è interpretativa).

LE CIRCOLARI INTERPRETATIVE

Generalmente, all’emanazione di una nuova legge l’amministrazione finanziaria fa seguire una circolare interpretativa con la quale si illustra il significato agli uffici periferici: le circolari non sono fonte di diritto e non sono vincolanti né per i contribuenti né per i giudici, ma solo all’interno dell’ordinamento amministrativo. D’altra parte assumono grande utilità soprattutto qualora si riferiscano a disposizioni impregnate di tecnicismo. L’amministrazione, infine, potrebbe modificare l’interpretazione di una disposizione attraverso una circolare: le circolari peggiorative non potranno avere efficacia retroattiva, in quanto si ritiene meritevole di tutela l’affidamento del contribuente (che si è fidato del precedente orientamento dell’amministrazione). Di tale principio vi è un riconoscimento nell’articolo 10, comma 2, del S.d.C., che stabilisce che non possono essere irrogate sanzioni e richiesti interessi al contribuente che si sia conformato ad indicazioni fornite dall’Amministrazione (ma tale protezione è solo parziale perché non fa riferimento all’imposta dovuta)

INTEGRAZIONE

Un tempo il diritto tributario era considerato un diritto speciale facente parte di quel diritto comune la cui massima espressione era il Codice Civile: quando un problema non era risolto dal diritto tributario, si applicava il codice civile. In generale, nell’ordinamento odierno non è più così, d’altra parte:

• continua ad esserlo per la disciplina dei procedimenti (ex articolo16 Codice Penale le norme di diritto penale valgono anche per il diritto penale tributario);
• vi possono essere casi di integrazione mediante norme di rinvio;
• può essere fatta integrazione mediante analogia.

Si ritiene pacificamente che analogia possa essere fatta solo per lacune in senso tecnico (non lacune ideologiche – esempio perché si considera giusto che due soggetti siano tassati nella stessa misura). Vi è, inoltre, divieto di analogia per le norme tributarie impositrici e per quelle sanzionatorie – punitrici; possono, invece, essere oggetto di analogie norme non sostanziali (come quelle sui procedimenti, quelle sulle modalità di tassazione, eccetera). Anche nel diritto tributario, oltre che di analogia legis si può parlare di analogia iuris, facendo riferimento ai principi generali dell’ordinamento (in materia tributaria – così come affermato dallo Statuto del Contribuenti nell’articolo 1 – sono quelli quelli indicati nello stesso S.d.C).