Sanzioni penali

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Istituzioni di diritto tributario. Vol. 1: Parte generale. Francesco Tesauro


Istituzioni di diritto tributario. Vol. 2: Parte speciale.
Francesco Tesauro

LE SANZIONI PENALI

La disciplina dei reati relativi alle imposte consta di un ristretto numero di fattispecie caratterizzate da notevole offensività e dal dolo specifico di evasione: si tratta di reati connessi agli obblighi di dichiarazione (considerata come il mezzo con cui il contribuente realizza l’evasione), che assumono natura di delitti e sono puniti con severità. Sono puniti penalmente solo gli illeciti più gravi, cioè quelli con maggior rilievo economico (salvo per alcuni reati particolarmente gravi per cui non sono previste soglie minime di punibilità): la sanzione per i delitti in ambito tributario è sempre la reclusione e mai la multa.

DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA

La dichiarazione si considera fraudolenta in due situazioni:

  • se si basa su fatture od altri documenti che si riferiscono ad operazioni inesistenti, qualora ricorrano 3 elementi:
    • fattura od altro documento relativo ad un’operazione inesistente;
    • utilizzo del documento mediante registrazione nelle scritture contabili (od ai fini di prova nei confronti dell’amministrazione durante il procedimenti impositivo);
    • inclusione delle false risultanze nella dichiarazione dei redditi; non è prevista una soglia minima di punibilità, dato che l’evasione è fondata sul falso; e la sanzione è di regola reclusione da 6 mesi a 6 anni;
  • se si basa su dati contabili falsi, accompagnati da altri mezzi fraudolenti, nel cui caso non ci si riferisce tanto alle fatture ma piuttosto a qualsiasi elemento dell’attivo e del passivo:
    • possono assumere rilievo penale non solo le rilevazioni di fatti materialmente inesistenti ma anche le falsità di carattere valutativo;
    • è necessario inoltre che il contribuente si avvalga di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento della falsità; la pena è reclusione da 18 mesi a 6 anni (ma è prevista una “soglia minima” agli illeciti economicamente significativi).

DICHIARAZIONE INFEDELE

La dichiarazione è infedele qualora compaiano nella dichiarazione elementi attivi inferiori a quelli reali (per importi superiori a determinate soglie). In questo caso non è richiesta la contabilizzazione dei dati falsi: la norma si riferisce, quindi, anche ai contribuenti non soggetti all’obbligo di tenuta di scritture contabili. Tale reato è considerato come meno grave rispetto alla dichiarazione fraudolenta, e la pena è meno severa (reclusione da 1 a 3 anni).

DICHIARAZIONE OMESSA

L’omessa presentazione della dichiarazione è punita penalmente (con reclusione da 1 a 3 anni) quando l’imposta evasa è superiore a 77.468,53 (e per imposta evasa si intende l’imposta da versare al netto delle somme comunque pagate in precedenza). Non è considerata penalmente rilevante:

  • la dichiarazione inviata entro 90 giorni dal termine;
  • la dichiarazione non sottoscritta nei moduli predisposti.

LIMITI ALLA PUNIBILITA’ PER VALUTAZIONI ERRATE

Sono previsti tre limiti entro i quali le valutazioni errate non sono considerate illecito penale:

  • quando viene violato il principio di competenza (ed un utile/costo viene imputato a più periodi d’imposta secondo metodi contabili) ma tale valutazione è applicata con continuità (a prova della buona fede del contribuente);
  • quando i criteri stimativi utilizzati nelle rilevazioni e valutazioni sono indicati in bilancio, in nota integrativa;
  • quando le valutazioni singolarmente considerate non differiscono in più del 10% rispetto a quelle reali.

EMISSIONE DI FATTURE O DI ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI

Accanto all’illecito per l’utilizzo, è illecito penale anche la semplice emissione di fatture e documenti relativi ad operazioni inesistenti (al fine di consentire a terzi elusione), poiché tale comportamento ha uno spiccato rilievo nei fenomeni evasivi. L’emissione (od il rilascio) di più fatture/documenti false/i nello stesso periodo d’imposta è inteso come unico reato sia per l’utilizzatore che per l’emittente.

OCCULTAMETO O DISTRUZIONE DI DOCUMENTI CONTABILI

Nel caso di occultamento (o distruzione) di documenti/scritture contabili ai fini di evasione, tali da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari, si ha la stessa pena che per la dichiarazione infedele – quindi reclusione da 1 a 3 anni – ma, in tal caso, non vi è invece alcuna soglia minima di punibilità.

ATTI FRAUDOLENTI IDONEI AD INFICIARE LA RISCOSSIONE COATTIVA

L’ultima figura di reato è quella di chi aliena simultaneamente o compie atti fraudolenti sui propri o altrui beni idonei a rendere del tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva. Vi è una soglia minima di punibilità e non è necessario che avvenga la procedura coattiva e questa risulti vana.

L’OMISSIONE DI VERSAMENTO

Anche l’omissione di versamento può costituire reato – ed in particolare è delitto il mancato versamento di ritenute qualora:

  • sia stata rilasciata falsa certificazione ai sostituiti per il versamento della ritenuta;
  • il versamento non sia effettuato entro il termine per la presentazione della dichiarazione annuale dei sostituiti;
  • l’ammontare non versato sia superiore a 50.000 nel periodo d’imposta.

LE PENE ACCESSORIE, LE ATTENUANTI, LE ESIMENTI

Oltre alla pena della reclusione sono previste pene accessorie come l’interdizione da determinate cariche o l’impossibilità di contrattare con la P.A.. Oltre a quelle previste dal codice penale, si applicano ai reati tributari anche le seguenti attenuanti:

  • le pene sono diminuite sino alla metà (e non si applicano le pene accessorie) se prima dell’apertura del processo di primo grado l’imputato assolve i debiti tributari oggetto dell’illiceità;
  • la pena è diminuita quando, essendo i debiti tributari estinti per prescrizione o decadenza, l’imputato venga ammesso a risarcire il danno causato all’Erario.

Sono inoltre previste due esimenti:

  • non sono penalmente punibili le violazioni di norme tributarie dipendenti da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito d’applicazione;
  • non è penalmente punibile chi si sia uniformato ai pareri del Ministro dell’Economia e delle Finanze (o del Comitato Consultivo) per l’applicazione delle norme anti-elusive, od abbia compiuto le operazioni in conformità all’istanza a cui sia seguito silenzio-assenso.

IL PRINCIPIO DI SPECIALITÀ

Il sistema è improntato alla regola dell’unicità della sanzione: in presenza di fattispecie punibile sia penalmente che con sanzione amministrativa prevale la disposizione speciale. E’ necessario, quindi, confrontare le due disposizioni e stabilire quale delle due sia di portata più ampia (quella generale), e quale più ristretta (quella speciale): la norma generale è quella che ha minor numero di elementi caratterizzanti, e violando quella speciale viene violata anche quella generale (ma non è vero in assoluto il contrario). Di solito è speciale la norma penale in quanto contiene anche l’elemento (specializzante) del dolo. Il principio di specialità non opera però per gli illeciti commessi in ambito societario. Tale principio ha numerosi riflessi, anche sull’evolversi dei processi (si tenga conto che il processo tributario e quello penale sono svolti separatamente).

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