L’obbligazione tributaria

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IL PRESUPPOSTO

Il presupposto è la fattispecie che dà vita in modo diretto o mediato all’imposta e determina direttamente od indirettamente il sorgere dell’obbligazione tributaria. Il presupposto può anche coincidere con l’oggetto del tributo, ma bisogna tener presente che in generale le due fattispecie sono distinte:

• il presupposto riguarda il profilo oggettivo del tributo nella sua venuta ad esistenza (cioè determina se la fattispecie sia o meno imponibile).
• l’oggetto (che è la fattispecie imponibile) è la quantificazione di ciò che è tassabile – e riguarda la fase di determinazione dell’imposta, che può sorgere solo una volta che si sia verificato il presupposto.

CLASSIFICAZIONI DELLE IMPOSTE

La distinzione tra imposte dirette ed indirette sta nel presupposto:

• imposte dirette colpiscono una manifestazione diretta di capacità contributiva (esempio reddito, patrimonio, eccetera);
• imposte indirette ne colpiscono una manifestazione indiretta (esempio il volume d’affari, il consumo).

La distinzione tra imposte personali e reali riguarda:

• per le imposte reali, il fatto che ci si riferisca solo al fatto economico in sé, senza considerare le situazioni inerenti al soggetto che lo pone in essere;
• per le imposte personali, il fatto che si vada a tener conto della situazione globale del contribuente.

La distinzione tra imposte istantanee e periodiche si fonda sull’estensione temporale del presupposto:

• sono imposte istantanee (come l’imposta di bollo) quelle che prendono in considerazione un fatto istantaneo;
• sono imposte periodiche (come l’imposta sul reddito) quelle che hanno come presupposto fatti che si verificano in un determinato arco temporale – il periodo d’imposta.

Lo Statuto del Contribuente prevede che le modifiche delle imposte periodiche si applichino solo a partire dal periodo di imposta successivo alla data di entrata in vigore della disposizione.

AGEVOLAZIONI, ESENZIONI, ESCLUSIONI

Ogni previsione che, in deroga alla disciplina ordinaria, riduca il peso dell’imposta attraverso vari strumenti tecnici (esenzioni, deduzioni, eccetera), si può definire come agevolazione. Le agevolazioni possono essere anche “aiuti di stato”, a patto che però non abbiano effetti negativi sulla concorrenza (ex TCE). Le esenzioni sono enunciati normativi che sottraggono all’applicazione del tributo fattispecie che sarebbero invece imponibili in base alla definizione generale del presupposto (questo perché generalmente ad esse è riservato un diverso tributo): le fattispecie esenti possono essere individuate sia come deroga rispetto a disciplina generale, sia se disciplinate autonomamente come tali. Le esenzioni possono essere distinte in:

• temporanee o permanenti (a seconda della durata);
• soggettive od oggettive (a seconda che siano rilevanti o meno una caratteristiche del soggetto passivo o dell’oggetto del tributo).

Le esclusioni sono invece fattispecie escluse dalla disciplina (attraverso gli enunciati con cui il legislatore chiarisce i limiti di applicabilità del tributo), in quanto non rientranti nel campo d’applicazione della norma: non rappresentano deroghe alla disciplina generale in quanto, essendo appunto escluse, non avrebbero potuto comunque generare in alcun caso gli effetti di fattispecie imponibili. Con riguardo alla disciplina del reddito d’impresa, la distinzione tra fattispecie escluse ed esenti assume rilievo in quanto ne determina la deducibilità dei costi inerenti.

REGIMI FISCALI SOSTITUTIVI

Regime fiscale sostitutivo si ha quando il legislatore stabilisce, con norma derogatoria, che talune categorie di fattispecie siano sottratte all’applicazione di un’imposta (ad esse applicabile secondo la disciplina ordinaria), e siano invece assoggettate ad un altro regime speciale: ciò può avvenire sia per scopi di agevolazione, sia per motivi di tecnica impositiva.

FATTISPECIE ASSIMILATE E SURROGATORIE

Vi sono norme che allargano l’ordinario campo d’applicazione di un imposta aggiungendo altre fattispecie imponibili oltre a quelle tipiche (esempio la legge IVA aggiunge fattispecie di applicazione oltre a quelle della gestione di beni e prestazione di servizi in senso stretto, come le cessioni gratuite):

• le fattispecie surrogatorie (o supplementari) sono quelle imponibili che il legislatore aggiunge a quelle tipiche al solo fine di impedire al contribuente il tentativo di elusione;
• le fattispecie assimilate (in senso stretto) sono quelle che hanno lo scopo di far rientrare nella tassazione fattispecie simili a quelle tipiche.

SOVRAIMPOSTE ED ADDIZIONALI

Si possono distinguere:

• si ha una sovraimposta, quando la base imponibile di un’imposta (l’imposta madre) viene usata come fattispecie imponibile di un altro tributo (l’imposta figlia – la sovraimposta);
• si ha un’addizionale, quando si ha un tributo la cui misura è ragguagliata ad una frazione od un multiplo di quanto dovuto per l’imposta base.

Ad esempio, l’addizionale regionale IRPEF in realtà è una sovraimposta.

L’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA

Effetto del presupposto è la nascita dell’obbligazione tributaria, anche se talvolta sono necessarie delle fasi intermedie (la dichiarazione, l’avviso di accertamento, eccetera) perché questa sia effettiva. L’obbligazione tributaria non si differenzia né concettualmente né strutturalmente dalle obbligazioni civilistiche; d’altra parte è dotata di una sua propria disciplina, per cui si può ricorrere ad analogia per colmare una lacuna con la disciplina civilistica solo se ne ricorrono i presupposti, ed in particolare:

• che la lacuna del diritto tributario sia in senso tecnico;
• che le norme del codice siano estendibili oltre l’ambito civilistico;
• che vi sia compatibilità tra le norme civilistiche e tributarie.

La disciplina speciale dell’obbligazione tributaria trova giustificazione nel suo differenziarsi da quella civilistica, in quanto non stabilita dalla volontà delle parti (né del contribuente né dell’amministrazione finanziaria) ma direttamente derivante dalla legge (ex articolo 23 Costituzione).

CALCOLO DELL’IMPOSTA

L’imposta si calcola applicando un tasso (l’aliquota) ad una determinata quantità (la base imponibile): nel caso dell’imposta sul reddito, ad esempio, si ha coincidenza tra la base imponibile ed il presupposto. Le norme sulla base imponibile sono spesso complesse e non si limitano a stabilire voci comprese/escluse nella base, ma anche a fornire i criteri di valutazione delle singole voci:

• nella maggior parte delle imposte la base imponibile è costituita da una grandezza monetaria (in alcuni casi, è somma algebrica di elementi positivi e negativi – come per l’IRES e l’IRAP – e rappresenta un’imposta netta; mentre in altri casi non vi sono deduzioni ed è quindi un importo unitario);
• la base imponibile può anche essere costituita da valori diversi da quelli monetari (esempio accisa sul gas).

Il tasso può essere fisso (come nelle imposte fisse di bollo) ma è prevalentemente variabile; quando la base imponibile è monetaria, solitamente il tasso è rappresentato da un’aliquota:

• aliquota fissa se non muta al variare della base imponibile (esempio compravendita di un immobile);
• aliquota variabile (progressiva) se varia al variare della base imponibile.

La progressività può essere ottenuta a scaglioni, ovvero in base a determinati intervalli di entità della base imponibile (esempio IRPEF):

• può essere regressiva (ed in particolare diminuisce l’aliquota all’aumentare della base);
• crescente.

La misura dell’imposta può (per motivi tributari tecnici od extra – fiscali – agevolazioni) anche dipendere da situazione familiari o personali (esempio tassa di successione) o possono essere previste aliquote diverse della medesima imposta sulla stessa base imponibile (esempio IVA al 4%, 10%, 22%).

OBBLIGAZIONI D’ACCONTO ED OBBLIGAZIONI ACCESSORIE

Il verificarsi del presupposto rende dovuto il tributo; nelle imposte periodiche possono essere previsti i pagamenti di alcuni acconti, generandosi obbligazioni d’acconto (esempio nell’IRES, IRAP, IVA) – obbligazioni che sorgono prima della chiusura del periodo d’imposta e realizzano anticipazione della riscossione rispetto al presupposto. Dopo la conclusione del periodo d’imposta, con la dichiarazione annuale, dev’essere versato il saldo. Alle obbligazioni d’imposta possono poi accompagnarsi obbligazioni accessorie, legate alle prime da un nesso di pregiudizialità/dipendenza (si tratta, ad esempio di obbligazioni relative agli interessi).

GARANZIE

Ex articolo 2752 codice civile, hanno privilegio generale sui mobili del debitore i crediti dello Stato per l’imposta sul reddito [..] iscritti nei ruoli resi esecutivi nell’anno in cui il concessionario del servizio di riscossione procede o interviene nell’esecuzione e nell’anno precedente. Per ottenere dilazioni (o la sospensione del pagamento) di somme iscritte a ruolo, qualora siano superiori a 25.822,00 €, il contribuente dovrà prestare adeguate fideiussioni; per ottenere il rimborso IVA annuale (o per periodi minori), il contribuente deve prestare una garanzia per tutelare l’amministrazione per un’eventuale indebito. Più in generale, l’amministrazione finanziaria può chiedere l’ipoteca (o procedere al sequestro conservativo) dei beni del trasgressore quando teme di perdere la garanzia sul proprio credito. Altra forma di tutela cautelare è il fermo amministrativo, uno strumento con cui l’amministrazione finanziaria debitrice verso un privato smette di erogare il rimborso se è a sua volta creditrice presso il privato.