Regime ordinario di tassazione delle plusvalenze da conferimento

Ires e Irpef

Esaminiamo come si è adeguata la tassazione delle plusvalenze derivanti da conferimenti di aziende, di partecipazioni qualificate e di altri beni (ad esempio immobili) realizzate da:

  1. società di capitali;
  2. società di persone residenti;
  3. imprenditori individuali;

al regime di tassazione degli utili societari ed, in particolare, alla participation exemption.

1) SOCIETÀ di CAPITALI e di PERSONE RESIDENTI: se oggetto del conferimento sono beni plusvalenti di cui all’art.86 del Tuir, rubricato “Plusvalenze patrimoniali“, la plusvalenza emersa dall’apporto del bene aziendale deve essere assoggettata ad imposizione con le regole ordinarie previste dalla citata norma.

Pertanto, tale plusvalenza concorre a formare il reddito di impresa del conferente per l’intero importo nell’esercizio in cui è realizzata. Conformemente a quanto prescritto dall’art.109, co.2, lett.a) del Tuir la plusvalenza derivante dal conferimento si considera realizzata nel periodo di imposta in cui ha avuto effetto l’atto di conferimento.

La società ha, tuttavia, la possibilità di accedere, in luogo della tassazione immediata, a quella rateizzata, in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto.

Per poter beneficiare della rateizzazione della plusvalenza è necessario che il conferente alla data di conferimento

  • Possieda il bene aziendale apportato da almeno tre anni;
  • Possieda l’azienda da almeno tre anni;
  • Abbia iscritto nelle immobilizzazioni finanziarie la partecipazione negli ultimi tre bilanci e ne abbia fatto apposita richiesta in dichiarazione dei redditi.

Il regime di imponibilità, previsto dall’art.86 del Tuir richiamato, è soppiantato dal regime di esenzione parziale all’95% (società di capitali) o al 50,28% (società di persone) delle plusvalenze di cui al successivo art.87 del Tuir tutte le volte che oggetto di conferimento sono partecipazioni che soddisfano i requisiti richiesti dalla participation exemption. In definitiva possiamo, qui di seguito, proporre il seguente schema riepilogativo del regime di tassazione dei conferimenti di singoli beni, aziende e partecipazioni qualificate effettuate da società di capitali residenti:

1) Conferimento avente ad oggetto singoli beni ovvero aziende (complessi aziendali):

  • Tassazione nell’esercizio in cui è stata realizzata con aliquota ordinaria Ires (27,5%) ovvero Irpef in capo ai soci;
  • Tassazione rateizzata in 5 esercizi nel caso in cui sia soddisfatto l’holding period prescritto dall’art.86, co.4, del Tuir (possesso triennale);

2) Conferimento avente ad oggetto partecipazioni di controllo o di collegamento:

  • Esenzione parziale all’84% (società di capitali) ovvero al 50,28% (società di persone) nel caso in cui la partecipazione conferita presenta tutti i requisiti richiesti dall’art.87 del Tuir per l’applicazione del regime di participation exemption;
  • Tassazione nell’esercizio in cui è stata realizzata la plusvalenza con aliquota ordinaria Ires/Irpef ovvero tassazione rateizzata in cinque esercizi nel caso in cui sia soddisfatto l’holding period prescritto dall’art.86, co.4, del Tuir (iscrizione come immobilizzazione finanziaria negli ultimi 3 bilanci) nel caso in cui la partecipazione conferita non presenta tutti i requisiti richiesti per beneficiare della participation exemption.

2) IMPRENDITORI INDIVIDUALI: se oggetto del conferimento sono beni plusvalenti di cui all’art.86 del Tuir, la plusvalenza emersa dall’apporto del bene aziendale deve essere assoggettata ad imposizione con le regole ordinarie previste dalla citata norma.

Pertanto, tale plusvalenza concorre a formare il reddito di impresa dell’imprenditore conferente per l’intero importo nell’esercizio in cui è realizzata. Tale momento cade nel periodo di imposta in cui ha avuto effetto l’atto del conferimento.

L’imprenditore conferente ha, tuttavia, la possibilità di accedere, in luogo della tassazione immediata, a quella rateizzata, in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto. Per poter beneficiare della rateizzazione della plusvalenza è necessario che l’imprenditore alla data di conferimento

  • Possieda il bene aziendale apportato da almeno 3 anni;
  • Possieda il ramo aziendale da almeno 3 anni;
  • Abbia iscritto nelle immobilizzazioni finanziarie la partecipazione negli ultimi 3 bilanci e ne abbia fatto apposita richiesta in dichiarazione dei redditi.

Il regime di imponibilità, previsto dall’art.86 del Tuir richiamato, è soppiantato dal regime di esenzione parziale (pari al 50,28%) delle plusvalenze di cui al successivo art.87 del Tuir tutte le volte che oggetto di conferimento sono partecipazioni che soddisfano i requisiti richiesti dalla participation exemption.

Anche in questa ipotesi possiamo, qui di seguito, proporre il seguente schema riepilogativo del regime di tassazione dei conferimenti di singoli beni, aziende e partecipazioni qualificate effettuate da imprenditori individuali:

1) Conferimento avente ad oggetto singoli beni ovvero rami aziendali:

  • Tassazione nell’esercizio in cui è stata realizzata con aliquota ordinaria Irpef e;
  • Tassazione rateizzata in 5 esercizi nel caso in cui sia soddisfatto l’holding period prescritto dall’art.86, co.4, del Tuir (possesso triennale);

2) Conferimento avente ad oggetto partecipazioni di controllo o di collegamento:

  • Esenzione parziale (pari al 50,28%) nel caso in cui la partecipazione conferita presenta tutti i requisiti richiesti dall’art.87 del Tuir per l’applicazione del regime di participation exemption;
  • Tassazione nell’esercizio in cui è stata realizzata con aliquota ordinaria Irpef ovvero tassazione rateizzata in 5 esercizi nel caso in cui sia soddisfatto l’”holding period” prescritto dall’art.86, co.4, del Tuir (iscrizione come immobilizzazione finanziaria negli ultimi 3 bilanci) nel caso in cui la partecipazione conferita non presenta tutti i requisiti richiesti per beneficiare della participation exemption.

Irap

L’art.11 co.3, D.Lgs. 446/1997 ora abrogato, stabiliva, che “ai fini della determinazione della base imponibile di cui agli artt. 5, 6, e 7 concorrono (…) in ogni caso, le plusvalenze e le minusvalenze relative a beni strumentali non derivanti da operazioni di trasferimento d’azienda, nonché i contributi erogati a norma di legge con esclusione di quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione”.

Di conseguenza, ai fini Irap non risultano rilevanti i conferimenti di azienda e di singoli rami d’azienda (C.M. 04/06/1998, n.141/E e C.M. 12/11/1998, n.263/E).

A seguito della radicale riforma dell’Irap avvenuta con la Finanziaria 2008 le operazioni di conferimento d’azienda continuano ad essere irrilevanti fiscalmente per il soggetto conferente, in quanto da imputarsi civilisticamente nell’area straordinaria del conto economico.

La relazione al disegno di legge finanziaria per il 2008, ha sottolineato come, a seguito della riforma, la base imponibile dell’Irap trovi derivazione diretta e senza mediazioni dalle appostazioni civilistiche del conto economico consentendo l’eliminazione dai bilanci della rilevazione delle imposte differite Irap.

Successivamente è emerso tuttavia come una base imponibile Irap a presa diretta dalle risultanze del conto economico avrebbe facilmente determinato, in caso di operazioni straordinarie, salti di imposta, in quanto il conferitario (ma anche il soggetto incorporante in caso di fusione o beneficiario in caso di scissione) avrebbe iscritto maggiori valori civilistici suscettibili di dare luogo a maggiori ammortamenti IRAP, senza assoggettamento ad imposta da parte del conferente.

Facendo leva sul dato letterale dell’art.176, co.2-ter[4], Tuir e dell’art.1, co.7, D.M. 25/07/2008 i quali prevedono che l’affrancamento dei disallineamenti civilistico – fiscali che si producono in caso di operazioni straordinarie esplichi efficacia anche ai fini Irap l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che in virtù del principio generale di neutralità delle operazioni di conferimento di azienda valevole anche ai fini Irap, non è possibile dare rilevanza ai maggiori valori iscritti, a meno di non ricorrere all’affrancamento mediante l’imposta sostitutiva di cui all’art.176, co.2-ter, Tuir.

Ne consegue che laddove non sia attuato l’affrancamento è necessario gestire i valori civili e fiscali dei beni in regime di doppio binario anche ai fini Irap, in quanto dall’operazione di conferimento, neutrale anche ai fini del tributo regionale, non può derivare un riconoscimento automatico dei maggiori valori per effetto del principio di derivazione sotteso alla determinazione della nuova base imponibile Irap.

RICONOSCIMENTO dei MAGGIORI VALORI per CONFERIMENTI EFFETTUATI nel 2007-2008-2009: con la L. 27/12/2006, n.296 (Finanziaria 2007) sono state introdotte misure temporanee di intervento per favorire i processi di integrazione fra le imprese “indipendenti”, non legate da vincoli partecipativi.

Per i conferimenti effettuati nel 2007 e nel 2008:

  • Ferma restando, per il conferente, la neutralità del conferimento effettuato ai sensi dell’art.176 del Tuir;
  • Sono stati riconosciuti fiscalmente ai fini delle imposte sui redditi e dell’Irap i maggiori valori iscritti dal conferitario per i beni strumentali materiali e immateriali o a titolo di avviamento, fino ad un ammontare complessivo pari a 5 milioni di €.

Il beneficio, da un punta di vista soggettivo, era tuttavia limitato alle società partecipanti all’operazione e non era pertanto esteso ai soci, intendendosi con essi anche il soggetto conferente, i quali non si vedranno rivalutare fiscalmente le proprie partecipazioni.

Il riconoscimento dei maggiori valori, e dunque delle maggiori deduzioni, era subordinato alla presentazione all’Agenzia delle Entrate di un’istanza preventiva ai sensi dell’art.11 della Legge 27/07/2000, n.212 (Statuto del contribuente) al fine di dimostrare la sussistenza dei seguenti requisiti:

  • Che il conferitario rivestisse la forma giuridica delle società di capitali residente una S.p.A., S.a.p.a., S.r.l., società cooperativa o di mutua assicurazione;
  • Che conferitario e conferente dovessero essere considerate imprese operative da almeno 2 anni;
  • Che conferitario e conferente dovessero essere indipendenti, ossia non devono appartenere allo stesso gruppo societario, o essere legati da rapporti di partecipazione o controllate anche indirettamente e anche per influenza dominante dallo stesso soggetto ai sensi dell’art.2359 c.c.

I requisiti oggettivi e soggettivi (operatività ed indipendenza), devono manifestarsi nei 2 anni precedenti l’operazione di conferimento posta in essere, a nulla rilevando, dunque, i periodi d’imposta. Pertanto, tali requisiti devono sussistere:

  • Sia al momento in cui viene posta in essere l’operazione agevolata;
  • Sia nei 2 anni precedenti l’operazione stessa.

La norma vuole evitare una pre-costituzione strumentale delle anzidette condizioni di operatività ed indipendenza in prossimità dell’operazione, che nella sostanza non meriterebbe, per carenza dei requisiti richiesti, dell’agevolazione in commento.

Le operazioni di conferimento dovevano avvenire a favore di soggetti preesistenti ; in questo senso, la conferitaria non doveva essere una new-co che nasce in dipendenza del conferimento.

Unica deroga per la quale trovava applicazione il regime agevolativo nonostante la conferitaria fosse neo costituita, era quella rappresentata dal conferimento “multilaterale” di azienda effettuato da più soggetti indipendenti ed operativi da almeno due anni: il beneficio fiscale consistente nel riconoscimento dei maggiori valori iscritti sarebbe stato fruibile dai soggetti risultanti da più operazioni realizzate nel biennio agevolato.

L’agevolazione in commento sarebbe decaduta se nei primi 4 periodi d’imposta dall’effettuazione dell’operazione il conferitario:

  • Avesse posto in essere altre operazioni straordinarie;
  • Avesse ceduto i beni per i quali sono stati iscritti i maggiori valori.

Le due condizioni sopraccitate erano volte ad evitare che la società beneficiaria delle agevolazioni previste possa trasferire il beneficio ad altro soggetto che sia invece privo dei requisiti per il godimento del bonus.

Tuttavia, era prevista la possibilità per il contribuente di sottrarsi agli effetti della decadenza qualora dimostri, attraverso interpello disapplicativo, che intende porre in essere ulteriori conferimenti o altri tipi di operazioni straordinarie, ovvero la cessione dei medesimi beni iscritti ai maggiori valori per dare attuazione ad un motivato disegno economico.

L’agevolazione è stata rinnovata (art.4, D.L. 10/02/2009, n.5) per le operazioni effettuate nel 2009, per le quali è stato allentato il requisito dell’indipendenza fra i soggetti partecipanti all’operazione, è stata eliminata la necessità dell’interpello preventivo ed è venuta meno la possibilità di poter ottenere il riconoscimento fiscale del valore di avviamento.

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