Disciplina fiscale del conferimento d’azienda

Dal punto di vista fiscale, il conferimento d’azienda è un’operazione:

  • Esclusa dal campo di applicazione IVA, (art.2, co.3 del d.P.R. 633/1972),
  • Soggetta ad imposta di registro – ai sensi dell’art.4 della Tariffa, parte I allegata al d.P.R. 131/1986 – in misura fissa pari a € 168,00 (e così pure alle imposte ipotecarie e catastali, ove nel complesso aziendale conferito risultino compresi beni o diritti immobiliari) chiunque sia il soggetto conferente,
  • Irrilevante ai fini Irap.

In considerazione della particolare natura che assume un’operazione di conferimento quando ha per oggetto un complesso aziendale, il legislatore fiscale ha previsto una specifica norma finalizzata a neutralizzare l’emersione di plusvalenze imponibili per effetto del conferimento, rinviandone la tassazione nel momento in cui le medesime saranno realizzate:

  • Dal conferente, sotto forma di cessione della partecipazione nella società conferitaria ricevuta in cambio del conferimento dell’azienda;
  • Oppure dalla società conferitaria, sotto forma di cessione dell’azienda o di singoli elementi patrimoniali ad essa riconducibili.

La norma in questione è contenuta nell’art.176 del TUIR, che stabilisce un regime di neutralità fiscale il quale consente di non assoggettare a tassazione in capo al conferente la plusvalenza imponibile che altrimenti emergerebbe, fermo restando l’obbligo per la società conferitaria di assumere l’azienda in regime di continuità dei valori fiscali (ossia sulla base dei medesimi valori fiscalmente riconosciuti in capo al conferente prima del trasferimento).

Il co.1 dell’art.176 stabilisce, infatti che i conferimenti di aziende effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato possono non costituire presupposto per il realizzo di plusvalenze imponibili o minusvalenze deducibili a condizioni che:

  • Il soggetto conferente assuma quale valore delle partecipazioni ricevute lo stesso valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita;
  • Il soggetto conferita rio subentri nella posizione del soggetto conferente in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda stessa, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti.

Detto articolo costituisce un vero e proprio regime di neutralità fiscale del conferimento, mediante il quale si può evitare l’insorgenza di qualsiasi tassazione in capo al conferente, a prescindere da eventuali plusvalenze contabili.

La possibilità di effettuare un conferimento in regime di neutralità fiscale, ai sensi dell’art.176 del TUIR, sussiste solo quando:

  • Sia il soggetto conferente che il soggetto conferitario sono soggetti residenti nel territorio dello Stato;
  • Il soggetto conferitario è una società di capitali o un ente commerciale soggetto passivo IRES, ossia uno dei soggetti di cui alle lett.a e b dell’art.73 del TUIR;
  • Il conferente o il conferita rio è un soggetto non residente, qualora il conferimento abbia ad oggetto aziende situate nel territorio dello Stato (art.2–bis TUIR).

I requisiti di cui ai punti a e b devono sussistere solo in capo al soggetto conferitario, mentre il soggetto conferente può essere un qualunque soggetto imprenditore (ad esempio, una società in nome collettivo o in accomandita semplice), ivi compreso un imprenditore individuale.

La neutralità fiscale dell’operazione implica che:

  • L’azienda viene assunta dal conferitario sulla base dei medesimi valori fiscali riconosciuti in capo al conferente,
  • Il conferente riceve in cambio una partecipazione in relazione alla quale viene riconosciuto ai fini fiscali un valore di carico (costo di acquisto) pari al valore fiscale dell’azienda conferita che era riconosciuto in capo al conferente e che, per effetto del conferimento, è stato tale e quale trasferito in capo al conferitario.

La cristallizzazione dei valori fiscali determina un disallineamento rispetto ai valori contabili di trasferimento, posto che questi ultimi possono essere evidenziati nelle scritture del conferente e del conferitario sulla base dell’effettivo valore del complesso aziendale conferito che generalmente risulta ben superiore al valore fiscale del medesimo in quanto comprensivo anche dei plusvalori latenti insiti nei singoli elementi patrimoniali, nonché del valore dell’avviamento, o comunque diverso.

L’emersione dei plusvalori latenti, che comporta il disallineamento tra valori fiscali (in continuità) e valori di bilancio, costituisce una facoltà e non un obbligo della conferitaria, nel senso che nulla osta all’iscrizione del complesso aziendale nel suo stato patrimoniale sulla base di valori contabili allineati a quelli risultanti in capo al conferente.

Detti valori contabili devono comunque essere almeno pari al valore effettivamente attribuibile al bene, come attestato da apposita perizia giurata di stima.

In capo al conferente si verifica quanto segue:

  • Emerge sul piano contabile una plusvalenza da conferimento, pari alla differenza tra il valore attribuito in sede di conferimento al complesso aziendale conferito e il valore netto contabile del complesso medesimo;
  • Tale plusvalenza non è imponibile, perché il conferimento viene effettuato in neutralità fiscale;
  • La partecipazione ricevuta, anche se iscritta contabilmente per un valore pari al valore attribuito in sede di conferimento al complesso aziendale conferito, ha per il conferente un costo fiscalmente riconosciuto pari al valore fiscale che aveva l’azienda conferita.

In capo alla società conferitaria si verifica quanto segue:

  • Si registra un aumento del patrimonio netto contabile pari al valore attribuito, in sede di conferimento, al complesso aziendale conferito tenendo conto del patrimonio netto interessate da tale incremento sono il capitale sociale e la riserva per sovrapprezzo di emissione;
  • L’aumento del patrimonio netto contabile è bilanciato:
    • Dall’iscrizione nell’attivo e nel passivo delle singole voci patrimoniali che compongono il complesso aziendale conferito, ciascuna iscritta sulla base dei valore ad essa riconosciuto in sede di conferimento, facendo emergere, nella contabilità del conferitario, i plusvalori direttamente riconducibili ai singoli beni che risultavano, invece, latenti nella contabilità del conferente;
  • Dall’iscrizione nell’attivo dell’eventuale avviamento, facendo emergere, nella contabilità del conferitario, il plusvalore del complesso aziendale che risultava, invece, latente nella contabilità del conferente;
  • I valori fiscali riconosciuti in capo al conferitario in relazione ai singoli elementi patrimoniali attivi e passivi che compongono il complesso aziendale conferito restano comunque quelli che erano riconosciuti in capo al conferente per cui si determina dunque il disallineamento tra valori contabili e valori fiscali;
  • L’eventuale avviamento, emerso in sede di conferimento ed iscritto dalla conferitaria in relazione all’azienda conferita, non è riconosciuto ai fini fiscali.

Il co.4 dell’art.176 del TUIR precisa che le aziende acquisite in dipendenza di conferimenti effettuati con il regime del predetto articolo si considerano possedute dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso del conferente.

Le partecipazioni ricevute dai soggetti che hanno effettuato i conferimenti di cui al periodo precedente o le operazioni di cui all’art.178, in regime di neutralità fiscale, si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell’azienda conferita o in cui risultavano iscritte, come immobilizzazioni, le partecipazioni date in cambio.

L’eccedenza in sospensione d’imposta, ai sensi dell’art.109, co.4, lett.b, relativa all’azienda conferita non concorre alla formazione del reddito del soggetto conferente e si trasferisce al soggetto conferitario a condizione che questi istituisca il vincolo di sospensione d’imposta previsto dalla norma predetta.

Un ultimo, ma non meno importante, aspetto che merita di essere sottolineato, in relazione alle operazioni di conferimento di azienda effettuate in regime di neutralità fiscale ex art.176 del TUIR, è quello rappresentato dal disposto del co.3, ai sensi del quale “non rileva ai fini dell’art.37-bis del DPR 600/73 il conferimento dell’azienda secondo il regime di continuità dei valori fiscali riconosciuti di cui al presente articolo e la successiva cessione della partecipazione ricevuta per usufruire dell’esenzione totale di cui all’art.87, o di quella parziale di cui agli art.58 e 67, co.3″.

La norma dice in modo espresso che l’effettuazione di un conferimento d’azienda strumentale alla successiva cessione della partecipazione nella conferitaria, al fine di “trasformare” la plusvalenza da cessione d’azienda (soggetta a tassazione piena) in plusvalenza da cessione di partecipazione (soggetta a tassazione esente), non può essere tacciata come elusiva dall’amministrazione finanziaria.

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