Sanzioni amministrative

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DISTINZIONE TRA SANZIONI AMMINISTRATIVE E PENALI

La violazione delle norme tributarie può avere come conseguenza, a seconda del nome previsto dalla legge per ogni illecito:

• sanzioni amministrative, erogate dalla stessa Amministrazione Finanziaria, che colpiscono gli illeciti amministrativi; di regola corrispondono a sanzioni pecuniarie, alle quali si aggiungono sanzioni accessorie con contenuto interdittivo.
• sanzioni penali, che colpiscono gli illeciti penali, che a loro volta si distinguono (a seconda delle sanzioni applicate) in:
  • delitti, puniti con multa o reclusione;
  • contravvenzioni, puniti con ammenda o arresto.

I MODELLI DI SANZIONE AMMINISTRATIVA

Il modello risarcitorio (o patrimonialistico) è quello tradizionale (risalente al 1929) che considera importante, più che punire il trasgressore, apporre un’entrata all’amministrazione commisurata e proporzionale al danno subito (il tributo evaso): ha scarsa rilevanza dunque l’elemento soggettivo. Il modello personalistico (attuato dal 1997) mira a punire il trasgressore piuttosto che a bilanciare il danno provocato: assume, dunque, maggiore rilevanza l’elemento soggettivo (es. la sanzione non si trasmette agli eredi) e la misura della sanzione deve essere tale da affliggere il trasgressore, piuttosto che bilanciare il danno. Una successiva riforma, nel 2003, ha cambiato un aspetto fondamentale di quella del 1997: mentre prima l’illecito della società (solo se dotata di personalità giuridica) era punito alla persona fisica che avesse commesso la violazione, ora le sanzioni sono solamente a carico della persona giuridica.

PRINCIPI GENERALI DELLE SANZIONI AMMINISTRATIVE

Tra i principi generali delle sanzioni amministrative abbiamo:

• il principio di legalità, che presenta 3 elementi simili a quelli di diritto penale:
  • solo la legge può comminare sanzioni;
  • deve trattarsi di legge entrata in vigore prima della violazione;
  • la legge deve prevedere non solo la sanzione ma anche i fatti illeciti (per cui in merito non è possibile l’applicazione analogica);
• il principio di non retroattività per cui, salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzione per un fatto che secondo la legge anteriore non costituiva violazione punibile; e se la sanzione è stata già erogata con provvedimento definitivo, si estingue solo il debito residuo (ma non è ammessa un’eventuale ripetizione dell’indebito);
• il principio di successione delle leggi (il favor rei) per cui, se vi è una legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione ed una diversa posteriore che stabilisce sanzioni di entità diversa, si applica quella più favorevole (salvo che il procedimento di irrogazione sia divenuto definitivo);
• il principio di responsabilità personale, per cui perché vi sia un illecito devono ricorrere:
• un elemento oggettivo, ossia un comportamento omissivo (o commissivo) che viola una norma;
• un elemento soggettivo, ossia un particolare atteggiamento psicologico.

L’elemento soggettivo si risolve essenzialmente nella ricorrenza di due elementi:

• l’imputabilità, cioè la capacità di intendere e di volere
• la colpevolezza – dolo o colpa, che si distingue (cambiando gli effetti sulla sanzione) in:
  • colpa grave, quando l’imperizia o la negligenza del comportamento sono indiscutibili e non è possibile dubitare ragionevolmente della portata della norma violata e di conseguenza risulta evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari;
  • colpa non grave.

La distinzione tra colpa grave e non grave assume rilevanza in alcuni particolari casi:

• quando l’autore della violazione è diverso da colui che ne ha beneficiato – per cui l’autore che non abbia agito con dolo o colpa non risponderà per più di 51.645,69€;
• con riguardo ai consulenti, i cui illeciti con riguardo a risoluzione di problemi di particolare difficoltà possono essere puniti solo quando ricorra colpa grave o dolo.

LE SANZIONI AMMINISTRATIVE

La sanzione amministrativa principale consiste nel pagamento di una somma di denaro (ed il debito per la sanzione non produce interessi e non si trasmette agli eredi). Per quanto riguarda la misura, la sanzione può essere:

• variabile tra un minimo ed un massimo, nel qual caso l’importo sarà determinato dall’ufficio, tenuto conto:
  • della gravità della violazione;
  • delle circostanze nelle quali si è verificato l’illecito;
  • delle condizioni economiche e sociali del trasgressore;
• correlata al tributo cui si riferisce, ed essere perciò pari ad una frazione od un multiplo della stessa;
• stabilita in misura fissa.

La sanzione può essere aumentata sino alla metà in caso di recidiva, o ridotta sino alla metà se sproporzionata all’entità della violazione. Oltre alle sanzioni pecuniarie, possono essere previste sanzioni accessorie (interdizioni da cariche, sospensione attività, eccetera).

RESPONSABILI SOLIDALI A TITOLO DI GARANZIA

Se nel nostro ordinamento, con la riforma del 2003, generalmente non sono punibili i soggetti che hanno materialmente commesso la violazione; tale principio non è applicabile nel caso di enti privi di personalità giuridica: in quest’ultimo caso, l’obbligo di pagare la sanzione non è posto a carico solo della persona fisica che ha commesso la violazione, ma anche solidamente l’ente (o persona fisica) che ne chi ne abbia beneficiato (ma con diritto di regresso verso chi abbia commesso l’illecito). In caso di colpa non grave, la sanzione nei confronti dell’autore non può comunque essere maggiore di 51.636,69€.

IL CESSIONARIO D’AZIENDA

Il cessionario d’azienda è responsabile in solido con il cedente per il pagamento delle sanzioni derivanti da violazioni commesse dal cedente (nell’anno in cui è avvenuta la cessione e nei due precedenti): al cessionario è accordato il beneficio della preventiva escussione del cedente, e la sua responsabilità è limitata al valore dell’azienda acquisita (salvo nel caso di cessione per frode).

IL CONCORSO DI PERSONE

Se la violazione della norma tributaria è commessa da più persone (il concorso di persone), esse – dato il principio di personalità vigente nel nostro regime sanzionatorio – non sono obbligate in solido, ma ciascuna è responsabile della sanzione ad essa singolarmente erogata. Vi sarà solidarietà con riguardo al pagamento della sanzione, solo qualora questa riguardi l’inadempimento di un’obbligazione solidale. Vi è concorso quando l’illecito è commesso da più persone, anche solo nel caso di sola violazione psicologica, indipendentemente dal fatto che tutti abbiano (o meno) realizzato materialmente il fatto illecito. L’autore materiale dell’illecito non è punito quando ricorre la figura di un autore mediato, per cui si ha vizio della volontà (errore, violenza, minaccia) del primo: è il caso del socio di società di persona che si fida della dichiarazione societaria per fare la sua dichiarazione, o quello del professionista che induce all’illecito il cliente incolpevole.

CUMULO GIURDICO DI SANZIONI

Il legislatore apporta alcune deroghe al principio di cumulo materiale delle pene (per cui andrebbero applicate tante sanzioni quante sono le violazioni commesse) ed applica il c.d. cumulo giuridico (per cui si applica una sola sanzione – la più alta – ma maggiorata da 1/4 al doppio) nelle 3 ipotesi di:

• concorso formale, che si ha quando con una sola azione sono violate diverse disposizioni di legge (es. non registrando un ricavo, di rilevanza IRES, IVA ed IRAP), ed in particolare si avrà:
  • concorso formale omogeneo, se con la stessa azione (od omissione) si commettono diverse violazioni della medesima disposizione;
  • concorso formale eterogeneo, se con la stessa azione (od omissione) vengono violate disposizioni diverse (anche relative a tributi diversi);
• concorso materiale, che si ha quando la medesima disposizione è violata più volte da diverse azioni (es. quando nelle fatture viene ripetutamente indicato in modo errato il codice fiscale);
• illecito continuato, quando si commettono violazioni – anche in campi diversi – che nella loro progressione pregiudicano (o tendono a pregiudicare) la determinazione dell’imponibile o la liquidazione periodica del tributo (es. quando l’imprenditore omette di fatturare un’operazione che non viene quindi considerata negli adempimenti successivi – registrazione, dichiarazione, eccetera); in particolare perché vi sia illecito continuato si devono presentare taluni elementi:
  • una molteplicità di violazioni commesse in tempi diversi;
  • l’unitarietà di tali violazioni (data dalla loro progressione e dall’unico fine);
  • infine si applicherà qualificherà come “continuazione” anche il caso di violazioni “della stessa indole” commesse in periodi d’imposta diversi, e la sanzione sarà quella base aumentata dalla metà al triplo.

Essendo tale norma a favore del contribuente, qualora la maggiorazione della sanzione più alta sia più gravosa del cumulo delle sanzioni, si applicherà quest’ultimo.

CAUSE DI NON PUNIBILITÀ

Sono previste nel nostro ordinamento 7 cause di non punibilità (5 dal D.Lgs. 472/1997 e 2 dall’S.d.C.):

• errore incolpevole sul fatto (sull’illecito, quindi);
• errore di diritto derivante da ignoranza inevitabile della legge tributaria;
• incertezza oggettiva portata dalla legge tributaria;
• imputabilità a terzi del mancato pagamento del tributo;
• cause di forza maggiore;
• violazione formale che non incida sulla formazione del debito di imposta;
• mancata risposta ad un interpello regolare.

Un particolare caso di imputabilità a terzi è quella per cui il contribuente abbia affidato l’adempimento dei propri obblighi tributari al proprio commercialista: qualora il professionista non paghi quanto dovuto (e versatogli) dal contribuente, quest’ultimo potrà evitare sanzione solo qualora presenti tempestiva denuncia alle autorità.

PROCEDIMENTO APPLICATIVO DELLE SANZIONI AMMINISTRATIVE

La competenza in materia di sanzioni è attribuita allo stesso ufficio dell’Agenzia delle Entrate competente dell’accertamento, che ha a disposizione tre vie:

• quando le sanzioni sono collegate all’ammontare del tributo, possono essere irrogate con lo stesso atto d’accertamento;
• mediante iscrizione a ruolo per omesso/ritardato pagamento;
• mediante procedimento ordinario (più complesso), nel quale viene notificato l’atto di contestazione nel quale è indicata la sanzione.

Il trasgressore, a sua volta, potrà:

• definire la controversia pagando 1/4 della sanzione (entro 60giorni);
• produrre deduzioni difensive;
• impugnare l’atto dinnanzi alla commissione tributaria;
• eccetera.

IL RAVVEDIMENTO OPEROSO

In alcuni casi il contribuente può ravvedersi ed estinguere l’illecito, rimediando la violazione commessa e pagando solo una parte della sanzione. Ciò è possibile solo se la violazione non è stata già contestata, ed a patto che non siano comunque iniziate attività d’accertamento (verifiche, ispezioni, eccetera). E’ possibile il ravvedimento nei casi di:

• versamento ritardato (e la sanzione sarà di 1/8 del minimo);
• per qualsiasi errore di omissione (1/5 del minimo);
• per ritardo nella presentazione della dichiarazione (1/8 del minimo se la dichiarazione viene presentata con ritardo non superiore a 30 giorni).

ESTINZIONE DELL’ILLECITO E DELLA SANZIONE

Con riguardo all’estinzione dell’illecito (e conseguente estinzione della sanzione):

• l’atto di contestazione/irrogazione deve essere notificato entro 5 anni dalla violazione, a pena di decadenza;
• la prescrizione del credito è invece di 5 anni dall’irrogazione;
• la morte del trasgressore estingue l’illecito, e dunque anche la sanzione; non cessa però la responsabilità solidale dei soggetti tenuti a titolo di garanzia;
• gli effetti dell’illecito cessano se entro 60 giorni dalla notifica dell’atto di contestazione, il trasgressore paga 1/4 della sanzione;
• la sanzione si estingue naturalmente col pagamento.