Le rimanenze di magazzino

La classificazione civilistica

IL codice civile nell’attivo dello Stato Patrimoniale al numero 1 della lettera C prevede la classe delle rimanenze composta dalle seguenti voci:

1. Materie prime,sussidiarie e di consumo
2. Prodotti corso di lavorazione e semilavorati
3. Lavori in corso su ordinazione
4. Prodotti finiti e merci
5. Acconti

La voce degli acconti si riferisce agli anticipi corrisposti ai fornitori di tali beni

Nel Conto Economico civilistico appaiono le voci riferite alle variazioni delle rimanenze dei vari elementi del magazzino, in particolare:

• Voce A.2 variazione rimanenze prodotti
• Voce A.3 variazione dei lavori in corso su ordinazione
• Voce B.11 variazione delle rimanenze iniziali di materie

Queste rimanenze derivano dalla variazione tra le rimanenze iniziali e le rimanenze finali.

Regola generale del cost or market

La regola civilistica per la valutazione delle rimanenze è contenuta nell’articolo 2426 comma 1 numero 9: le rimanenze, i titoli, e le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni sono iscritti al costo di acquisto o produzione, o al valore desumibile dall’andamento del mercato se questo è minore. Il documento numero 13 considera le rimanenze dei costi da rinviare al futuro, da svalutare in linea con la logica del principio della prudenza se il valore di mercato è minore. Il criterio base di valutazione è quello al costo storico di acquisto o di produzione:

• Si utilizzerà il costo di acquisto per valutare:
  • Le materie prime,
  • Le materie sussidiarie,
  • I semilavorati,
  • I materiali di consumo e per le merci
• Saranno invece rilevati al costo della produzione:
  • I prodotti in corso di lavorazione
  • I semilavorati di produzione
  • I prodotti finiti.

Se però il valore di realizzo stimato alla data di chiusura dell’esercizio è inferiore si dovrà prudenzialmente svalutare. Il documento numero 13 stabilisce che: il costo comprende il complesso delle spese sostenute per avere la disponibilità delle giacenze nel luogo e nella condizione in cui si trovano al momento della valutazione. Il documento precisa inoltre che la valutazione dei beni in magazzino deve avvenire voce per voce. Per i lavori in corso su ordinazione il Codice Civile stabilisce che,in deroga alla regola generale tra minore tra costo e valore di mercato valida per le rimanenze in magazzino, la valutazione può essere fatta in base al metodo della percentuale di completamento anche se è possibile valutare con il metodo del costo. Metodo della percentuale di completamento = si valuta in base ai corrispettivi pattuiti, si valuta il lavoro in corso su ordinazione ad una percentuale del prezzo di vendita finale, percentuale determinata dalla stadio di avanzamento dei lavori.

Materie prime, sussidiarie e di consumo

In questa classe ci sono non solo i componenti di acquisto destinati ad essere incorporati nei prodotti finiti, ma anche i materiali di consumo (materiale di cancelleria e stampanti, carburanti). Secondo il documento numero 16 dei principi contabili dell’OIC anche i

• Pezzi di ricambio di impianti
• Macchinari e attrezzature di rilevante costo unitario e di uso ricorrente devono essere contabilizzati come rimanenze in magazzino.

La composizione del costo unitario di acquisto

L’articolo 2426 dice che nel costo d’acquisto si computano anche i costi accessori. Il documento numero 13 precisa che nel costo d’acquisto si devono considerare, oltre al prezzo effettivo risultante dalla fattura anche gli oneri accessori eventualmente sostenuti come:

• Spese di trasporto
• Sdoganamento
• Assicurazione.

Il valore cosi ottenuto deve essere al netto di resi, abbuoni, premi e sconti commerciali. Mentre sono da includere i costi di ricevimento, controllo, e immagazzinaggio. Gli sconti per cassa dipendono da una decisione politica e finanziaria e devono essere quindi inclusi nell’area finanziaria. Gli oneri finanziari sono invece esclusi dalla nozione di costi d’acquisto.

I metodi di determinazione dei costi per i beni fungibili

L’articolo 2426 comma 1 numero 10 dice che il costo dei beni fungibili può essere calcolato secondo il metodo del lifo, del fifo o del costo medio ponderato. Per il documento numero 13 i tre metodi sono ugualmente ammissibili.

Metodo del costo medio ponderato

Di questo metodo il documento numero 13 presenta due alternative:

• Quella per periodo che comporta il calcolo di una media dei prezzi d’acquisto dei beni ponderata per la quantità acquistata e il risultato cosi ottenuto viene moltiplicato per le rimanenze finali di materie;
• Quella per movimento che comporta la determinazione di un nuovo costo medio ponderato ogni volta che si verifica un nuovo acquisto.

Se si comparano le due varianti per il calcolo del Costo Medio Ponderato si può notare come l’applicazione del metodo per movimento dia luogo a un valore più alto delle rimanenze.

Metodo del FIFO

Tale metodo ipotizza una movimentazione delle rimanenze razionale e concreta, in quanto si utilizzano o si vendono, quelle da più tempo disponibili e restano quindi in magazzino le quantità relative ad acquisti o produzioni più recenti. Il metodo del FIFO è quello più prudenziale in un regime di prezzi decrescenti perche le rimanenze sono valutate in base gli acquisti più recenti e quindi a prezzi inferiori.

Metodo LIFO

Con il metodo LIFO si ipotizza che i beni in uscita dal magazzino siano quelli acquistati per più recenti e quindi in magazzino rimangono i beni entrati nel primo periodo. Il metodo del LIFO è il più prudente in regime di prezzi crescenti perché attribuisce ai prelievi il valore più alto ai prelievi e il valore più basso alle rimanenze finali. Il LIFO conduce dunque a una sottovalutazione delle rimanenze nello Stato Patrimoniale. Proprio per segnalare questa potenziale svalutazione il documento numero 13 prescrive che si indichi in Nota Integrativa la differenza rispetto ai costi correnti se essi di discostano notevolmente dalla valutazione delle rimanenze. Il LIFO a scatti, invece, riguardo alla tenuta del magazzino, nelle aziende italiane è molto diffuso in quanto rappresenta una variante del LIFO. Tale diffusione è giustificata dal fatto che la variante a scatti era il metodo secondo il quale l’amministrazione finanziaria calcolava il valore minimo del magazzino ai fini della determinazione del reddito imponibile. Si parla di LIFO a scatti in quanto la valutazione non viene fatta gradualmente in base ad ogni movimento di entrata o uscita ma soltanto a fine periodo.

Determinazione del valore di mercato ed eventuale svalutazione

Come dall’articolo 2426 comma 1 numero 9 si valuta al minore tra il valore si costo ed il valore di mercato. Il documento numero 13 precisa che per le materie proprie di consumo, per le materie sussidiarie e i semilavorati di acquisto, il valore di mercato è uguale al costo di sostituzione alla data di chiusura dell’ esercizio (dove con costo di sostituzione si intende il costo al quale in nomali condizioni di mercato il bene può essere riacquistato). La valutazione inoltre deve essere compiuta voce per voce evitando di compensare le svalutazioni relative ai beni che presentano un valore di mercato inferiore al costo con utili sperati che si prevedono in relazione alla potenziale vendita di un bene a un prezzo superiore al costo. Se il valore di mercato è > valore di costo bisogna fare la svalutazione. Tale valore di mercato non può essere mantenuto nei successivi bilanci se si ripristina la condizione del valore di mercato superiore al costo. Contabilmente se le Rimanenze Finali di materie iscritte in contabilità hanno un Valore Contabile > Valore Mercato bisognerà attuare una svalutazione:

• Diretta come minor valore delle rimanenze finali
• Indiretta tramite la creazione di un fondo a rettifica delle corrispondenti voci di magazzino in Attività Patrimoniali.

Il costo per la svalutazione operata va in B.11 del Conto Economico. Il fondi svalutazione materie va a detrazione diretta della voce a cui si riferisce. Se al termine dell’esercizio successivo gli stessi beni presentano di nuovo un valore di mercato superiore del valore di costo la svalutazione deve essere eliminata e si ripristina il costo originario. Il fondo svalutazione materie dovrà essere stornato e in contropartita in Conto Economico voce B.11 avrò un componente positivo di reddito.

Prodotti in corso di lavorazione e semilavorati

Il documento numero 13 sottolinea che i semilavorati hanno un identità fisica definita mentre i prodotti in corso di lavorazione sono materiali e componenti in fase di avanzamento non identificabili in modo univoco. Per quanto riguarda la valutazione: i semilavorati d’acquisto sono del tutto equiparabili alle materie e per i prodotti in corso di lavorazione ed i semilavorati di produzione bisogna trovare classi di elementi che sono allo stesso stadio dei prodotti finiti e attribuire loro solo la parte di costi sostenuta fino a quel punto..

I prodotti finiti

Formazione del costo unitario dei prodotti finiti

L’articolo 2426 comma 1 numero 1 dice che il costo della produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili al prodotto e può comprendere anche altri costi per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto, relativi al periodo di fabbricazione. Il legislatore permette quindi una valorizzazione a soli costi diretti, anche se poi ha concesso di valutare a costi pieni con l’imputazione dei costi indiretti. Il documento numero 13 dice invece che bisogna tenere conto del costo industriale, comprendente i costi indiretti industriali per evitare una sottovalutazione delle rimanenze. La determinazione del costo dei prodotti in rimanenza avviene in due fasi.

• 1° fase: calcolo il costo diretto industriale comprendente:
  • Materiali e componenti
  • Manodopera diretta
  • Lavorazioni esterne
  • Imballaggi
• 2° fase: si imputano i costi industriali indiretti: l’OIC numero 13 dice che i costi ragionevolmente imputabili, bisogna determinare quali costi indiretti hanno contribuito a portare le giacenze di magazzino nel luogo e nelle condizioni in cui sono.

Gli oneri indiretti da considerare secondo il documento sono quelli attinenti la funzione industriale manifatturiera e quindi:

• Ammortamenti industriali
• Manodopera indiretta industriale
• Materiali di consumo
• Manutenzioni

Sono invece esclusi dai costi di produzione:

• I costi di distribuzione commerciale perché questi non hanno contribuito a portare le giacenze in magazzino in quello stato e in quel luogo;
• I costi di ricerca e sviluppo;
• I costi amministrativi perché riguardano l’azienda nel suo complesso e hanno natura ricorrente;
• I costi straordinari dovuti a perdite furti incendi eccetera;
• I costi finanziari esclusi in primo luogo perché emergono delle difficoltà di calcolo, relative alla determinazione della quota di oneri di competenza di ciascun prodotto e in secondo luogo in quanto vale il principio che le scelte di natura finanziaria non devono incidere sul costo industriale di produzione.

Determinazione del costo complessivo dei prodotti in rimanenza

Una volta calcolato il costo unitario dei prodotti se fungibili si devono applicare i criteri di stima del flusso fisico per determinare il costo complessivo delle rimanenze, anche qui si usano FIFO, LIFO, Costo Medio Ponderato. A differenza del caso delle materie non si guardano le fatture per vedere i costi elementari dei prodotti. I costi elementari dei prodotti si deducono dalla contabilità dei costi che forniscono il costo medio di produzione di solito mensile di ciascun prodotto.

Il valore di realizzazione desumibile dall’andamento di mercato

Il documento numero 13 ritiene che per i prodotti finiti il valore di mercato coincide con il valore netto di realizzo, cioè con il prezzo di vendita al netto dei costi di completamento e di distribuzione ancora da sostenere. Il valore netto è quello esistente alla data di chiusura dell’esercizio. La valutazione deve essere compiuta voce per voce senza compensare svalutazioni con eventuali utili che possono derivare da vendita di prodotti con valore di mercato > di valore di costo.

Merci

Sono beni di sola commercializzazione il cui acquisto è documentato da fattura. Metodo del dettaglio: è un metodo specifico per le merci serve a valutare le Rimanenze Finali senza inventario fisico delle stesse e consiste nelle seguenti fasi:

1. Determinazione costo d’acquisto delle singole categorie di merci;
2. Le merci acquistate devono essere espresse al prezzo di vendita;
3. Calcolo dell’incidenza media sui Costi e sui Ricavi;
4. Calcolo degli incassi riferiti alle merci acquistate;
5. Sottrazione dalle merci acquistate degli incassi riferiti agli stessi beni si ottiene cosi la rimanenza valorizzata a prezzi di vendita;
6. Uso della percentuale di ricarico (punto 3) per esprimere le Rimanenze Finali al costo d’acquisto.

Lavori in corso su ordinazione

I lavori in corso su ordinazione sono iscritti nella voce C.I.3 e la variazione dei lavori in corso su ordinazione è nella voce A.3 del Conto Economico. L’articolo 2426 comma 1 numero 11 dice che la valutazione dei lavori in corso su ordinazione può avvenire sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza. L’OIC numero 23 dice che i lavori in corso su ordinazione devono avere le seguenti caratteristiche:

• Carattere formale ci deve essere un contratto con un committente;
• Durata, normalmente ultra annuale;
• Oggetto, realizzazione di opere risultanti da un unico progetto eseguite su ordinazione del committente secondo le specifiche da questo richieste.

Il principio contabile specifica quindi come elementi qualificanti:

• L’ordinazione specifica dell’opera da parte del committente;
• E la fissazione da parte di quest’ultimo delle caratteristiche tecniche dell’opera stessa.

Tali elementi devono essere in un apposito contratto dove sono contenute le clausole disciplinanti i diversi aspetti del rapporto commerciale in primis il corrispettivo pattuito. Al contrario la durata non rappresenta un elemento discriminante nel senso che possono esistere anche Lavori in Corso su Ordinazione aventi durata inferiore all’anno. Nello stesso senso non si discrimina in nessun senso l’oggetto del contratto, esso può essere un bene materiale,immateriale o in un servizio. È necessario che il progetto sia unico e non destinato ad una produzione in serie.

Metodo della percentuale di completamento e della commessa completa

La percentuale di completamento è un eccezione alla regola del costo, consiste nel valutare la costruzione in corso ad una percentuale del prezzo di vendita finale, data dallo stato di avanzamento dei lavori. Con questo metodo il ricavo totale è diviso in quote che sono riconosciute ciascuna ad ogni esercizio in cui si protrae la costruzione del bene in proporzione alla parte di lavorazione completata. Il margine reddituale si spalma lungo tutti gli esercizi nei quali la lavorazione è in corso in proporzione alla quota di lavoro svolto.

Con il metodo della commessa completata invece tutto il margine reddituale viene riconosciuto solo nel momento della cessione definitiva ma in questo modo si ha una sensibile irregolarità dei risultati reddituali in quanto l’intero margine viene riconosciuto in un unico esercizio,quello della cessione dell’opera. L’applicazione del metodo della commessa completata è uno di quei rari casi in cui si preferisce non tener conto del principi della prudenza. Il documento numero 23 ritiene da preferirsi per i lavori in corso su ordinazione il metodo della percentuale di completamento sia al criterio del costo che a quello della commessa completata. In ogni caso il documento numero 23 ammette l’applicabilità del metodo della commessa completata:

• Quando il metodo della percentuale di completamento non da stime precise su costi e ricavi e in generale sul risultato finale della commessa;
• Quando le commesse hanno durata infra annuale;
• Quando l’azienda pur potendo applicare il metodo della percentuale di completamento decide di utilizzare quello della commessa completata si favorisce in Nota Integrativa le informazioni derivanti dal metodo della percentuale di completamento.

Una volta scelto il metodo questo deve essere adottato per tutte le commesse, e può essere variato solo in casi eccezionali, ossia quando è necessario cambiare il metodo per dare chiarezza al bilancio. È possibile che vi sia coesistenza di entrambi i metodi:

1. Si utilizza il metodo della percentuale di completamento per le commesse i cui Costi e Ricavi stimabili con attendibilità e si utilizza il metodo della commessa completata per commesse con Costi e Ricavi di stima incerta;
2. Adozione della percentuale di completamento per le commesse pluriennali e della commessa completata per le commesse infra annuali.

Anticipi da committenti

Secondo il documento numero 23 le somme anticipate dal committente:

• Possono essere corrisposte all’inizio dei lavori e allora si considerano come debiti da iscrivere nella voce D.6 dello Stato Patrimoniale;
• Possono essere corrisposte durante la lavorazione della commessa a fronte dell’avanzamento dei lavori; in questo caso il documento ritiene che è possibile trattarli come debiti a breve ,ma preferisce che dove l’azienda utilizza il metodo della percentuale di completamento questi anticipi vengano considerati come ricavi.

La considerazione degli acconti come ricavi è possibile solo se vi è certezza che il ricavo accertato sia definitivamente riconosciuto e che in Nota Integrativa siano evidenziati tanto l’ammontare dei lavori già esistenti quanto gli impegni nei confronti del committente per lavori non ancora definitivamente accertati e liquidati. Se in presenza di tali requisiti gli anticipi sono considerati come ricavi, essi vanno a diminuire il valore delle rimanenze di lavori in corso su ordinazione. Se invece sono considerati come debiti in Nota Integrativa devo distinguere anticipi per lavorazioni da eseguire ed anticipi corrisposti in corso d’opera a fronte di lavori eseguiti.