L’IVA

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L’ IVA è un’imposta comunitaria, in quanto introdotta e modificata in attuazione di una serie di direttive CEE. La sua disciplina deve quindi essere prima esaminata facendo riferimento alla normativa comunitaria e poi a quella nazionale. L’Iva appartiene alla categoria delle imposte sui consumi, le quali possono essere:

• monofase o plurifase, le prime sono applicate una sola volta, le seconde a più fasi del processo produttivo distributivo;
• cumulative se il prelievo effettuato in ciascuna fase si somma agli altri,  o sul valore aggiunto, se il prelievo colpisce solo il valore che ciascuna fase aggiunge al bene.

Ha sostituito l’IGE (imposta generale sulle entrate), era un’imposta plurifase cumulativa, o a cascata, in quanto colpiva il valore pieno dei beni e dei servizi scambiati ad ogni fase del processo produttivo distributivo e l’imposta di ciascuna fase si cumulava con le altre. L’IVA è un’imposta plurifase, ma sul valore aggiunto: l’imposta si applica solo al valore aggiunto prodotto, dato che dall’imposta applicata alla massa dei corrispettivi si detrae l’imposta sugli acquisti. L’imposta sul valore aggiunto è preferita rispetto a quella a cascata in quanto è meno discorsiva dato che grava sul consumatore finale in proporzione al prezzo del bene ed è neutrale rispetto al numero di passaggi: non influisce sul  prezzo finale del bene e non interferisce con l’organizzazione delle imprese. È preferibile anche in ambito internazionale dato che la Cee vieta di applicare ai prodotti provenienti da altri stati membri tributi maggiori rispetto a quelli che gravano sui prodotti nazionali e di favorire le esportazioni accordando rimborsi dei tributi prelevati nello Stato in misura superiore al carico dei tributi effettivamente riscossi. Per applicare questi principi è necessario poter calcolare esattamente l’imposizione che grava sulla merce e con l’imposta cumulativa non è agevole e si ricorre al forfait; con l’Iva, invece si conosce esattamente il carico fiscale che grava su un bene.

SOGGETTI PASSIVI: sono gli imprenditori e i lavoratori autonomi, ma il tributo grava sul consumatore finale. Per il soggetto passivo, l’Iva è neutrale:

• Il soggetto passivo che effettua operazioni imponibili, diventa debitore verso lo Stato dell’Iva commisurata alla vendita e creditore per rivalsa, sul consumatore.
• Il soggetto passivo che effettua acquisti soggetti ad Iva è debitore, per rivalsa, verso il cedente, ma allo stesso tempo acquisisce il diritto di recuperare l’Iva dovuta sui beni acquistati per effetto della detrazione.

Quindi, il soggetto passivo è neutrale nei confronti dell’Iva, e il soggetto realmente inciso dal tributo è il consumatore finale. I soggetti passivi, sono gravati da obblighi formali e sostanziali, ma sono anche titolari del diritto di detrazione, mentre i non assoggettati non hanno tali obblighi, ma neanche il diritto di detrazione. I prelievi eseguiti presso i soggetti passivi hanno un ruolo anticipatorio dell’imposta dovuta dal consumatore finale. Nell’Iva può aversi un tipo di frode che non si ha nelle altre imposte: si tratta dell’esercizio indebito  del diritto di detrazione connesso alla simulazione di acquisti non effettuati.

PRESUPPOSTO: delI’Iva  è il consumo in quanto in base all’articolo 53 della costituzione è fatto espressivo di capacità contributiva. Sono tassate determinate operazioni, cessioni di beni e servizi, quando sono poste in essere da determinati soggetti, imprenditori e lavoratori autonomi, e le importazioni che con l’imposizione al momento dell’importazione, il prodotto viene assoggettato ad imposta alla stregua dei prodotti nazionali.

PRESUPPOSTO SOGGETTIVO: perché un’operazione sia rilevante ai fini Iva deve essere posta in essere da un imprenditore o da un lavoratore autonomo. Ai fini Iva, per esercizio di attività d’impresa,si intende “l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività commerciali o agricole indicate dagli articoli 2135 e 2195 del Codice Civile, anche se non organizzate in forma di impresa, nonché l’esercizio di attività organizzate in forma d’impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell’articolo 2195 del Codice Civile “Non sono considerate attività commerciali il possesso e la gestione di immobili ed il possesso di partecipazioni che costituiscono immobilizzazioni. Si considerano effettuate nell’esercizio dell’attività d’impresa le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate da soggetti commerciali. “ per esercizio di arte o professione si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusivo, di qualsiasi attività di lavoro autonomo”. Possono essere esercenti di arti o professioni le persone fisiche, le società semplici e le associazioni professionali purché l’attività sia svolta in modo autonomo e non vi siano i connotati dell’imprenditorialità.

PRESUPPOSTO OGGETTIVO: perché un’operazione sia rilevante ai fini Iva è necessario che rientri nel campo di applicazione del tributo. Non vi rientrano le operazioni escluse: non hanno alcun rilievo ai fini Iva:  non comportano il sorgere del debito d’imposta, non determinano obblighi formali, non incidono sul diritto di detrazione, non rilevano ai fini del calcolo del volume d’affari, eccetera. Le operazioni che rientrano nel campo di applicazione del tributo sono :

• le operazioni imponibili; comportano il sorgere del debito d’imposta, l’obbligo di emettere la fattura, di applicare l’imposta, di detrarre l’imposta sugli acquisti.
• le operazioni non imponibili; non comportano il sorgere del debito d’imposta, ma comportano l’obbligo di fatturazione e il diritto di detrazione.
• le operazioni esenti, non comportano il sorgere del debito d’imposta, ma comportano gli adempimenti formali ma non consentono la detrazione dell’Iva sugli acquisti.

OPERAZIONI IMPONIBILI: sono imponibili: le cessioni di beni, le prestazioni di servizi effettuate all’interno del territorio dello Stato nonché gli acquisti intracomunitari e le importazioni: “costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano il trasferimento della proprietà ovvero la costituzione o il trasferimento di un diritto reale di godimento su beni di ogni genere”. Nonostante la definizione legislativa parli di atti a titolo oneroso, non tutti gli atti gratuiti sono esclusi dall’applicazione dell’imposta: sono imponibili le cessioni di beni – merce. Operazioni assimilate alle cessioni di beni: sono operazioni che pur non presentando uno dei requisiti delle cessioni sono comunque assimilate alle cessioni, sono:

• le vendite con riserva della proprietà;
• le locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti;
• i passaggi dal committente al commissionario e viceversa di beni venduti o acquistati in esecuzione di contratti di commissione;
• le cessioni gratuite di beni la cui produzione o il cui commercio rientra nell’attività propria dell’impresa, purché non si tratti di campioni di modico valore;
• i beni destinati all’autoconsumo e le prestazioni di valore superiori a 50.000 lire effettuate per finalità estranee all’esercizio dell’impresa;
• assegnazioni ai soci.

Cessioni escluse: sono quelle che pur presentando i requisiti delle  cessioni non sono considerate tali, esse sono:

• cessioni aventi ad oggetto denaro o crediti di denaro;
• conferimenti e cessioni di azienda o rami di essa;
• cessioni di campioni gratuiti di modico valore;
• cessione di terreni no edificabili; passaggi di beni conseguenti a fusioni, scissioni, trasformazioni di società.

Le prestazioni di servizi: sono tutte le operazioni che no costituiscono cessione di beni ed hanno il carattere dell’onerosità. Vi rientrano:

• Le prestazioni di contratti d’opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione agenzia, mediazione, deposito e tutte le obbligazioni di fare o non fare.
• Prestazioni di servizi come adempimento di un obbligo diverso da un obbligo di dare;
• Autoconsumo di servizi.

Prestazioni di servizi assimilate:

• Concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio, e similari.
• Cessioni e concessioni di licenze relative a beni immateriali,
• Prestiti in denaro;
• Somministrazioni di alimenti e bevande,
• Cessioni di contratto.

Prestazioni di servizi escluse:

• prestiti obbligazionari,
• cessioni di contratti che non hanno per oggetto operazioni imponibili.

REQUISITO TERRITORIALITÀ: l’imposta si applica sulle cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato quando hanno per oggetto beni esistenti nel territorio dello Stato e per i servizi, quando sono resi da soggetti che hanno domicilio in Italia, nonché le prestazioni relative a beni immobili siti nel territorio dello Stato e le prestazioni relative a beni immobili materiali e le prestazioni di determinati servizi eseguite nello Stato. Ai fini Iva rilevano due ambiti: nazionale e comunitario. Per questo bisogna distinguere tra operazioni nazionali, comunitarie ed extracomunitarie. Le operazioni imponibili effettuate all’interno della Comunità non sono più importazioni ed esportazioni, ma acquisti e cessioni intracomunitari: sono soggette ad un particolare regime che prevede la tassazione nel paese di destinazione. In questo caso non vi sono operazioni di sdoganamento: il cessionario emette una fattura sulla quale l’operazione è indicata come non imponibile: l’imposta è dovuta dall’acquirente, che la liquiderà sulla base della fattura estera. Se l’acquirente è un consumatore finale, l’operazione è imponibile a carico del venditore. La fattura estera deve essere annotata sia sul registro delle operazioni emesse che su quello degli acquisti. Le operazioni extracomunitarie: sono le importazioni e le esportazioni propriamente dette. Le imposte sul valore aggiunto negli scambi con l’estero possono rispondere al principio della tassazione nel paese d’origine o nel paese di destinaizione, l’Italia e gli altri paesi dell’UE hanno optato per la tassazione nel paese di destinazione comportando la tassazione delle importazioni e la detassazione delle esportazioni. L’Iva sulle importazioni è un tributo doganale amministrato dagli uffici doganali, la base imponibile è costituita dal valore pieno della merce, l’Iva sulle importazioni opera come imposta monofase applicata a ciascuna importazione. Le esportazioni sono operazioni non imponibili o ad aliquota zero perché danno il diritto alla detrazione delle imposte dovute pagate sulle operazioni a monte. Le operazioni triangolari: si hanno quando il bene è ceduto ad un soggetto residente che lo esporta, per cui i beni sono esportati, su incarico del cessionario residente,  direttamente dal cedente. L’imposta non si applica né sull’esportazione, né sull’ultimo passaggio interno:l’esportatore ha la possibilità di acquistare in Italia il bene in regime di non imponibilità.

MOMENTO IMPOSITIVO: è il momento in cui un’operazione si considera effettuata, cioè la data in cui si determina l’esigibilità. Rappresenta il termine entro il quale l’operazione deve essere fatturata e registrata: quando si pone in essere un’operazione imponibile, deve essere emessa la fattura, entro 15 giorni dalla loro emissione, le fatture devono essere registrate e mensilmente deve essere versata l’imposta liquidata i base alle fatture registrate. Il momento impositivo per le cessioni di beni si determina:

• per gli immobili alla data di stipulazione del contratto, ma se gli effetti sono differiti, conta il momento in cui si producono gli effetti;
• per i beni mobili, ha rilievo la consegna o la spedizione e in caso di effetti differiti l’operazione si considera comunque effettuata decorso un anno dalla consegna o la spedizione.

Per i servizi il momento impositivo si ha al pagamento del corrispettivo.Fattispecie anticipate:

• Emissione della fattura, sia per i beni che per i servizi, l’operazione si considera effettuata quando è emessa la fattura.
• Pagamento del corrispettivo per le cessioni di beni, mentre per i servizi questa è la fattispecie principale.

LA BASE IMPONIBILE: è costituita dal corrispettivo pattuito. Se il corrispettivo non è pattuito o è in natura si applica il valore normale. Sono compresi nella base imponibile gli oneri e le spese inerenti all’esecuzione , mentre non concorrono a formare la base imponibile:

• Gli interessi moratori,
• I beni ceduti a titolo di sconto,
• Le anticipazioni di spese sostenute dal professionista in nome e per conto del cliente,
• Gli imballaggi a rendere

LE ALIQUOTE: sono 3:

1. aliquota normale, 22%,
2. aliquota ridotta per i generi di largo consumo, 10%,
3. aliquota ridottissima, per i generi di prima necessitò, 4%.

Si potrebbe aggiungere l’aliquota zero per le operazioni non imponibili dette anche a tasso zero. L’imposta dovuta si ottiene applicando alla base imponibile la relativa aliquota.

DIRITTO DI RIVALSA: è un diritto di credito che il soggetto passivo acquista nei confronti della controparte contrattuale per effetto di legge e si aggiunge al corrispettivo pattuito. La fattispecie da cui scaturisce il diritto di rivalsa si compone di due elementi: l’effettuazione di un’operazione imponibile e l’emissione della fattura: il credito sorge al momento dell’addebito in fattura. La rivalsa è anche un obbligo dato che il soggetto passivo deve addebitare, attraverso la fattura, la relativa imposta al cessionario. Vi è un interesse tributario a che sorga il credito di rivalsa, perciò la mancata emissione della fattura e il mancato addebito dell’Iva sono sanzionati. Sono nulli tutti i patti volti ad escludere la rivalsa, da ciò si ha che è un diritto indisponibile.

DIRITTO DI DETRAZIONE: è attribuito ai soggetti passivi, in misura pari all’imposta ad essi addebitata in via di rivalsa per gli acquisti  o e importazioni di beni o servizi inerenti all’esercizio dell’attività d’impresa, dell’arte o della professione. In sede di liquidazione del debito d’imposta verso il fisco, il soggetto passivo detrae dall’imposta dovuta l’Iva a credito. La detrazione pone come condizione l’inerenza degli acquisti all’attività del soggetto passivo. La detrazione non è ammessa in relazione all’acquisto o all’importazione di beni e servizi utilizzati esclusivamente per operazioni esenti o comunque non rilevanti ai fini Iva. Per acquisti di beni e servizi utilizzati solo in parte per queste operazioni la detrazione non è ammessa per la parte ragionevolmente imputabile ad esse. IL PRO – RATA: si applica quando il contribuente ponga in essere operazioni esenti in modo sistematico, che non danno diritto alla detrazione, accanto però ad  attività che danno diritto alla detrazione, il calcolo dell’Iva detraibile è fatto con il criterio forfetario del pro – rata. La percentuale di detraibilità è pari al risultato del rapporto che ha al numeratore, l’ammontare delle operazioni con diritto di detrazione, e al denominatore, la somma delle operazioni che danno diritto alla detrazione e delle operazioni esenti effettuate nello stesso periodo. Non sono da computare le operazioni non soggette ad Iva, ma solo quelle esenti e quelle soggette.

RETTIFICA DELLA DETRAZIONE: la detrazione può essere fatta al momento dell’acquisto, senza bisogno di attendere l’effettivo utilizzo ( per verificare l’inerenza), ma se il bene è usato in modo difforme la detrazione operata deve essere rettificata, in aumento o in diminuzione in base all’uso che ne è fatto. Per i beni ammortizzabili, il legislatore ne consente la detrazione integrale nell’anno di acquisto del ben, ma la detrazione può venire meno, o essere modificata, se negli anni successivi aumenta la percentuale di operazioni esenti. Quindi la percentuale di detraibilità può variare di anno in anno per effetto del mutamento del rapporto tra operazioni esenti e volume d’affari. Il legislatore vuole evitare che il soggetto che acquista beni strumentali in anno in cui non effettua o comunque in misura minima, operazioni esenti, possa fruire di tali beni in anni in cui aumenta la percentuale di operazioni esenti. Questo metodo è detto pro – rata temporis e prevede che l’ammontare detratto su tali beni, può essere rettificato nei 4 anni successivi all’acquisto, se si verifica una variazione di percentuale superiore a 10 punti. La rettifica è di 1/5 della differenza tra la detrazione inizialmente effettuata e quella corrispondente al nuovo pro – rata.

DETRAIBILITÀ DELL’IVA NON DOVUTA: il diritto di detrazione sorge anche nel caso in cui venga addebitata al cessionario Iva in tutto o in parte indebita, questo perché il diritto di detrazione è collegato al mero addebito in fattura dell’imposta e sorge anche nel caso in cui la fattura sia stata emessa relativamente ad un’imposta non dovuta o addebitata in misura superiore a quella dovuta. Il contribuente che ha pagato un’imposta non dovuta non può agire nei confronti del cedente il quale sarebbe debitore sia del fisco, sia del cessionario. Questa regola però non si applica nel caso in cui il cessionario sia un consumatore finale che non può detrarre l’imposta indebita.

INDETRAIBILITÀ OGGETTIVA: vi sono beni e servizi per i quali è difficile stabilire la loro inerenza all’attività del contribuente, in questi casi si ha un presunzione assoluta di non inerenza.

INDETRAIBILITÀ SOGGETTIVA: riguarda gli enti non commerciali: possono detrarre solo l’Iva relativa agli acquisti fatti nell’esercizio di attività agricole o commerciali e solo se gestiscono tali attività con contabilità separata.

ADEMPIMENTI FORMALI: il primo adempimento posto in capo ai contribuenti è la dichiarazione di inizio attività, i soggetti che intraprendono l’esercizio di un’impresa, arte o professione devono farne dichiarazione al fisco, il quale attribuisce al neo – contribuente un numero di partita Iva. Deve inoltre essere dichiarata la cessazione dell’attività.

LA FATTURA: i soggetti passivi che pongano in essere operazioni imponibili, non imponibili ed esenti devono emettere fattura. La fattura non è obbligatoria nel commercio al minuto se non richiesta dal contribuente. La fattura deve essere numerata in modo progressivo e datata e deve indicare:

• i soggetti tra i quali è effettuata l’operazione,
• i beni e servizi oggetto dell’operazione,
• la base imponibile,
• l’aliquota e l’ammontare dell’imposta.

L’emissione della fattura è fondamentale perché individua il momento impositivo, rende dovuta l’imposta in essa indicata. Ogni soggetto passivo deve tenere due registri: uno per le operazioni attive, l’altro per le passive; le fatture attive devono essere registrate nei registri delle vendite entro 15 giornidalla loro emissione, da tale registro risulta l’Iva a debito, da quello delle operazioni passive, l’Iva a credito, la differenza tra le due deve essere liquidata mensilmente.

L’AUTOFATTURA: normalmente obbligato ad emettere la fattura è il cedente anche se vi sono casi in cui deve provvedervi il cessionario attraverso l’autofatturazione. In particolare:

• quando il cedente ha omesso la fattura ed occorre regolarizzare l’operazione,
• quando il cedente risiede all’estero e non ha un rappresentante fiscale in Italia.

Per il cessionario è fondamentale ricevere la fattura ai fini della detrazione. Più precisamente il cessionario :

1. Se non riceve la fattura entro 4 mesi dall’effettuazione dell’operazione deve presentare all’Agenzia delle entrate un documento sostitutivo della fattura non ricevuta e versare la relativa imposta;
2. Se riceve una fattura irregolare, deve presentare un documento che regolarizza la fattura ricevuta, e versare l’imposta o la maggiore imposta eventualmente dovuta.

In sostanza, se i cedente evade, l’obbligo si estende al cessionario la cui responsabilità è successiva.

NOTE DI VARIAZIONE: dopo che una fattura è stata emessa e registrata, può risultare che debba essere apportata una rettifica, in aumento o in diminuzione, all’ammontare dell’imponibile o dell’imposta per rimediare ad errori o inesattezze. Sono obbligatorie solo le rettifiche in aumento, mente quelle in diminuzione sono facoltative.

• La procedura di variazione in aumento deve essere adottata quando aumenta l’ammontare dell’imponibile o dell’imposta, in questo caso si procede all’emissione di una fattura integrativa.
• In caso di rettifiche in diminuzione, resta ferma la fattura emessa e si emette una nota di variazione, di contenuto uguale e contrario a quello della fattura originariamente emessa.

Alla procedura di variazione si può ricorrere  anche per rimediare ad inesattezze della fatturazione o della registrazione. Errori materiali o di calcolo possono essere corretti mediante annotazioni nei registri delle fatture emesse o nei registri degli acquisti. Si ritiene che anche in caso di imposta non dovuta si debba ricorrere alle variazioni e non alle ordinarie procedure di rimborso. La giurisprudenza non è dello stesso parere.

REGIME SEMPLIFICATO: in ragione del volume d’affari può variare il regime degli adempimenti cui sono tenuti i soggetti passivi. Il volume d’affari è dato dalla somma di tutte le operazioni che rientrano nel campo di applicazione del tributo. Quando il volume d’affari non supera 600 milioni annui per le imprese di servizi e per i professionisti, ovvero 1 miliardo per le alte imprese, si applica un regime semplificato in base al quale i contribuenti:

• Possono adempiere gli obblighi di fatturazione e registrazione mediante tenuta di un bollettario madre- figlia.
• Possono effettuare liquidazioni periodiche ed i relativi versamenti con cadenza trimestrale.

DICHIARAZIONE ANNUALE: anche per l’Iva vi è l’obbligo di presentare una dichiarazione annuale, anche se nel corso dell’anno non sono state effettuate operazioni rilevanti per l’applicazione del tributo. In essa devono essere indicati:

• l’ammontare delle operazioni attive e passive, quindi Iva a debito e a credito;
• l’ammontare dell’imposta dovuta;
• l’ammontare delle detrazioni,
• i versamenti effettuati nel periodo d’imposta
• l’imposta dovuta a conguaglio o il credito.

Costituisce l’adempimento di un dovere la cui violazione comporta sanzioni. In sede di dichiarazione, il contribuente, che risulti a credito, sceglie se riportare a nuovo il credito o chiederne il rimborso. È anche la sede per chiedere l’opzione per il regime speciale, tuttavia la validità dell’opzione è subordinata alla sua concreta attuazione.

I VERSAMENTI: bisogna distinguere tra: versamenti periodici infrannuali; versamento annuale di conguaglio. I versamenti periodici sono quelli da effettuarsi nel corso dell’anno con cadenza mensile (entro il 16 di ciascun mese) o trimestrale in base al regime; a fine anno viene fatto un versamento a titolo d’acconto il 27/12, ed è pari ad una percentuale della somma da versare per il mese di dicembre dell’anno precedente. Il versamento di conguaglio deve essere fatto entro il termine per la presentazione della dichiarazione. Generalmente è presentata insieme alla dichiarazione dei redditi (modello unico),la dichiarazione deve essere presentata tra il 1 febbraio e il 31 maggio di ciascun anno per il periodo d’imposta precedente per i soggetti il cui esercizio  non coincide con l’anno solare, ovvero entro il 31 ottobre se avviene per via telematica.

ECCEDENZE: il diritto di detrazione, se supera il debito d’imposta, può dar vita ad eccedenze, delle quali in alcuni casi può essere richiesto il rimborso; l’eccedenza può essere: a) compensata con debiti d’imposta diversi dall’Iva, b) riportata a nuovo per essere compensata con le situazioni debitorie degli anni successivi, c) rimborsata. Il rimborso è concesso solo in alcuni casi:

• a chi cessa l’attività,
• a chi esercita attività che comportano acquisti con aliquote superiori a quelle delle vendite,
• a chi effettua operazioni non imponibili per almeno il 25% della sua attività,
• a chi ha acquistato beni ammortizzabili,
• ai non residenti.

Il rimborso può essere chiesto da qualsiasi soggetto passivo,quando la dichiarazione risulta a credito per 2 anni di seguito. L’esecuzione dei rimborsi è circondata da particolari cautele: il contribuente deve garantire la restituzione, ove il rimborso risultasse indebito, deve per questo presentare idonea garanzia all’Agenzia delle entrate.