Il procedimento d’imposizione

L’attuazione delle norme tributarie è scomponibile in due fasi :

  1. fase dell’accertamento, comprendente tutti quegli atti volti alla determinazione dell’imponibile e dell’imposta;
  2. fase della riscossione, con la quale si realizza il prelievo tributario.

Alla fase dell’accertamento appartengono sia atti dei soggetti passivi, come le dichiarazioni, sia atti dell’A. finanziaria, come gli avvisi di accertamento e di liquidazione. Abbiamo tre differenti schemi tipici di attuazione del tributo:

  1. Modello dell’autotassazione: in cui l’attuazione del tributo è affidata in primis agli stessi contribuenti ai quali sono imposti obblighi di autoliquidazione dei tributi, di versamento e dichiarazione ed in taluni casi anche obblighi formali quali ad esempio la tenuta della contabilità. In questo modello potrebbero anche mancare atti dell’A. finanziaria dato che interviene con l’emissione di un avviso di accertamento solo in seguito ad omissioni del contribuente. L’emanazione di un avviso di accertamento comporta di regola, anche l’applicazione di sanzioni amministrative e l’eventuale iscrizione a ruolo delle somme non versate.
  2. Un secondo modello, potrebbe prevedere un intervento necessario dell’Amministrazione finanziaria, prima della riscossione, secondo tale schema non è previsto il pagamento dell’imposta senza un previo intervento dell’Amministrazione finanziaria; esempio: imposta di registro.
  3. Vi sono casi in cui la nascita dell’imposta ne comporta direttamente l’adempimento, senza la previa necessità di atti dell’Amministrazione o del contribuente (tributi senza imposizione: imposta di bollo).

FONTI DEL PROCEDIMENTO IMPOSITIVO: la disciplina del procedimento impositivo trova le sue fonti :

  • nella legge generale sul procedimento amministrativo;
  • nello Statuto del contribuente;
  • le norme sulle singole imposte.

Vi sono però differenze tra la disciplina dei procedimenti amministravi e tributari: innanzitutto non si applica ai procedimenti tributari quella parte della disciplina amministrativa relativa alla partecipazione del cittadino al procedimento, es. il contribuente con la dichiarazione non mira ad avviare un procedimento, ma ad assolvere un obbligo impostogli dalla legge: il procedimento d’imposizione inizia sempre d’ufficio a prescindere dal fatto che il contribuente abbia presentato la dichiarazione. Nel procedimento d’imposizione non abbiamo una sequenza predeterminata di atti da compiere prima dell’emanazione dell’atto finale, potrebbe addirittura concludersi senza un atto.

Anche nello Statuto del contribuente ci sono norme che regolano il procedimento tributario, in particolare pone il principio in base al quale i rapporti tra contribuente ed Amministrazione sono improntati ai principi di collaborazione e buona fede. L’attuazione delle norme tributarie è affidata all’Amministrazione finanziaria, la quale è dotata della potestà:

  • Impositiva, cioè di determinare autoritativamente  la base imponibile e l’imposta;
  • Di polizia tributaria, cioè di indagine;
  • Sanzionatorie, cioè di irrogare le sanzioni amministrative in caso di violazione;
  • Di riscossione, incassare le imposte;
  • Autotutela, ritirare o rettificare gli atti illegittimi emessi nell’esercizio delle sue potestà.

IL GARANTE DEL CONTRIBUENTE: è un organo collegiale formato da tre membri scelti e nominati dal presidente della commissione tributaria, all’interno di categorie particolarmente qualificate; l’incarico è remunerato e rinnovabile solo una volta.Ha il compito di tutelare il contribuente che lamenti disfunzioni, irregolarità e scorrettezze da parte dell’Amministrazione finanziaria nell’esercizio dei propri poteri. Non ha poteri autoritativi, ma soltanto di persuasione morale: stimolare l’autotutela, rivolgere raccomandazioni, eccetera.

IL CONTRADDITTORIO: non vi sono norme tributarie che prevedano la possibilità di contraddittorio tra uffici e contribuente,( anche perché abbiamo visto che non si applicano le norme amministrative in tema di partecipazione del cittadino ai procedimenti), né norme che riconoscano il diritto del privato di difendersi prima che sia emesso a suo carico un atto impositivo. Vi sono solo norme che prevedono, caso per caso, la facoltà o l’obbligo dell’Ufficio riascoltare il contribuente: esempio quando da controlli automatici e formali della dichiarazione emerge un risultato diverso da quello dichiarato, l’Ufficio deve comunicarlo al contribuente perché fornisca chiarimenti. Prima di applicare la clausola anti elusiva, l’ufficio deve chiedere chiarimenti al contribuente.

L’INTERPELLO ORDINARIO: è la possibilità attribuita al contribuente di sottoporre “circostanziate e specifiche istanze” all’Amministrazione affinché esprima il suo parere sull’interpretazione di una disposizione tributaria da applicare ad un caso concreto e personale. L’istanza è presentata alla Direzione regionale dell’Agenzia delle entrate che deve rispondere con un parere motivato entro 120 giorni. L’istanza deve riguardare l’interpretazione di una disposizione la cui interpretazione è obiettivamente incerta e la sua applicazione a casi concreti e personali. E’ onere del contribuente indicare la sua interpretazione, perché altrimenti in caso di silenzio non potrà sfruttarlo come assenso. Se l’Agenzia non risponde entro 120 giorni, si ritiene infatti che concordi con l’interpretazione data dal contribuente. In caso di silenzio qualunque sanzione è illegittima.

L’INTERPELLO SPECIALE: è esperibile solo per l’applicazione di talune norme anti elusive; i contribuenti possono ricorrere all’interpello quando intendono porre in essere:

  • Un’operazione che potrebbe essere considerata elusiva ed inquadrata in uno dei casi di elusione espressamente stabiliti; o
  • Un’operazione alla quale potrebbe essere applicata la norma in tema di interposizione di persona.

Il contribuente può chiedere il preventivo parere alla competente direzione generale del Ministero delle finanze, fornendole tutti gli elementi utili ai fini della corretta qualificazione tributaria della fattispecie prospettata; in caso di mancata risposta il contribuente può chiedere il parere del Comitato consultivo per l’applicazione delle norme anti elusive. Il silenzio dopo 60 giorni + 60 giorni da una formale diffida ad adempiere vale come assenso; se il Comitato si esprime negativamente, il contribuente può realizzarla ugualmente, in tal caso però, in caso di avviso di accertamento l’onere della prova è posto a carico della parte che non si è uniformata al parere.

POTERE DI AUTOTUTELA: esprime il potere dell’Amministrazione di ritirare o emendare atti in tutto o in parte viziati. Esempi:

  • l’avviso di accertamento già emesso può essere sostituito con un accertamento con adesione;
  • in pendenza di giudizio di primo grado la lite può essere risolta con conciliazione; o, riconoscendo la fondatezza del ricorso, non impugnare la sentenza ad essa sfavorevole:
  • annullare l’atto viziato.

Nel diritto tributario, non essendovi discrezionalità, l’esercizio di tale potere non presuppone valutazioni di convenienza: deve attenersi al principio di buona fede e rimediare per tutelare l’affidamento del contribuente. L’autotutela può essere esercitata d’ufficio o su richiesta del contribuente.

TEORIA DICHIARATIVA E COSTITUTIVA: sono 2 teorie che ricostruiscono il sorgere dell’imposizione:

  • Secondo la prima le norme tributarie sono norme materiali che fanno scaturire direttamente dal presupposto, l’obbligazione tributaria, di conseguenza gli atti posti in essere dal contribuente o dall’Amministrazione sono meramente accertativi o esecutivi di un rapporto d’imposta già sorto ex legge; e l’eventuale sentenza del giudice tributario volta ad accertare un tributo indebito o dovuto in misura minore, è una sentenza di mero accertamento, che sostituisce l’atto dell’amministrazione.
  • La teoria costitutiva, invece, muove dalla premessa che le norme tributarie non contengono solo norme materiali, ma anche strumentali, che da un lato pongono obblighi a carico dei contribuenti, e dall’altro attribuiscono all’Amministrazione, poteri autoritativo; per cui l’atto d’imposizione è un atto autoritativo che costituisce un debito d’imposta, ha dunque effetti costitutivi dell’obbligazione tributaria; il giudice che riconosce al contribuente il diritto all’annullamento di un provvedimento illegittimo, può annullare in tutto o in parte tale provvedimento.

Critiche alla teoria dichiarativa. Se il contribuente omette di presentare la dichiarazione, l’avviso di accertamento è indispensabile per costringere il contribuente a versare l’imposta, sicché non ha effetto meramente dichiarativo, ma costitutivo.

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