Componenti positivi e negativi di reddito

La regola generale in materia di reddito d’impresa è che: “il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal C.E. relativo al periodo d’imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione delle norme tributarie”. Si ha quindi la derivazione del reddito fiscale da quello civile.

LE NORME DISCALI SUL REDDITO D’IMPRESA:

  • non tutte le norme sono a tutela del fisco, ve ne sono alcune a tutela del contribuente ed alcune neutre (esempio quella che consente di dedurre fiscalmente anche ammortamenti non rilevati in Conto Economico purché risultino da apposito prospetto);
  • particolare rilievo hanno le norme con contenuti forfetari: molti componenti di reddito derivano da stime: le norme civilistiche su questi componenti dettano criteri di massima, mentre la normativa fiscale detta parametri, il cui rispetto impedisce il sorgere di controversie. Esempio fiscalmente non sono ammessi ammortamenti superiori a determinati coefficienti e non sono sindacabili gli ammortamenti conformi ai coefficienti.

Le norme fiscali comportano variazioni al risultato di Conto Economico che possono essere di 4 tipi:

  • variazioni che aumentano il reddito imponibile in quanto considerano componenti positivi non inseriti in Conto Economico ovvero eliminano o riducono un componente negativo;
  • variazioni in diminuzione che eliminano o riducono un componente positivo ovvero tengono conto di componenti negativi non presenti in Conto Economico (esempio perché il Conto Economico contiene ricavi o proventi esenti o ad esempio perché si sono inclusi i dividendi non tassati in regime di consolidato o  trasparenza)

PRINCIPIO DI COMPETENZA: in diritto tributario, l’imputazione temporale dei componenti positivi e negativi che concorrono a determinare il reddito d’impresa deve essere fatta applicando il principio di competenza economica che si contrappone a quello di cassa. Attribuisce rilievo al momento economico: i ricavi devono essere imputati all’esercizio in cui sono conseguiti in senso economico, nel momento in cui si perfeziona lo scambio con i terzi e non nel momento in cui i terzi pagano i prodotti ed i costi devono essere correlati ai ricavi, cioè assumono rilievo quando sono realizzati i ricavi che hanno concorso a produrre. Tali regole fissano la competenza temporale, individuano cioè la data in cui i costi si considerano sostenuti e quella in cui i ricavi si considerano conseguiti. Ciò implica che i costi non sono dedotti nell’esercizio in cui sono sostenuti, ma nell’esercizio in cui sono conseguiti i ricavi che hanno concorso a produrre.

DEROGHE:

  • Se i costi non sono certi nell’anno, ed oggettivamente determinabili nel quantum, non sono deducibili nell’esercizio di competenza, ma in quello successivo in cui divengono certi nell’anno e quantificabili con criteri oggettivi. Nel periodo di competenza si avrà una variazione in aumento, che sarà bilanciata da una variazione in diminuzione nel periodo in cui il costo diverrà deducibile. Ratio: il diritto tributario ammette solo costi certi ed oggettivamente determinabili (disciplina valida anche per i ricavi).
  • Oneri fiscali e contributivi e compensi degli amministratori sono deducibili per cassa;
  • Gli interessi di mora sono deducibili per cassa;
  • Gli utili da partecipazione concorrono a formare il reddito nell’esercizio in cui sono percepiti;
  • La tassazione delle plusvalenze può avvenire in modo dilazionato.

BENI DELL’IMPRESA:

  • Per le società di persone, di capitali e gli enti commerciali, sono qualificabili come beni dell’impresa tutti i beni appartenenti alle stesse.;
  • Per le persone fisiche e gli enti non commerciali sono qualificabili come beni dell’impresa: i beni merce, i beni strumentali ed i crediti acquisiti nell’esercizio d’impresa (criterio sostanziale) e i beni inventariati (criterio formale).

  1. I beni merce sono quelli alla cui produzione e scambio e diretta l’attività caratteristica dell’impresa nonché le partecipazioni ed i titoli che non costituiscono immobilizzazione finanziaria.
  2. Beni strumentali sono beni destinati ad essere impiegati nel ciclo produttivo in maniera durevole
  3. I beni meramente patrimoniali sono una categoria residuale da individuare per elusione.

La cessione di beni strumentali o patrimoniali genera plusvalenze patrimoniali o minusvalenze, la cessione dei primi genera ricavi.

I SINGOLI COMPONENTI POSITIVI:

RICAVI: sono i corrispettivi che derivano dalla cessione di una merce o dalla prestazione di un servizio, in base al principio di competenza, non si ha il ricavo quando si incassa il corrispettivo ma quando si verifica uno degli eventi che determina il momento impositivo della cessione di un bene o servizio. In particolare sono ricavi:

  • i corrispettivi delle cessioni di beni o servizi alla cui produzione o scambio è diretta l’attività d’impresa;
  • i corrispettivi delle cessioni di materie prime e sussidiarie, semilavorati e altri beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella gestione;
  • i corrispettivi delle cessioni di titoli che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie;
  • le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa per perdita o danneggiamento di beni – merce.
  • costituisce ricavo il valore normale dei beni- merce destinati al consumo personal e dell’imprenditore o assegnati ai soci per finalità estranee all’esercizio dell’attività d’impresa.

PLUSVALENZE: il termine plusvalenza attiene alla differenza positiva tra due valori dello stesso bene in momenti diversi;  le plusvalenze derivano dalla cessione di beni diversi da quelli che generano ricavi quali i beni strumentali o patrimoniali ovvero i titoli immobilizzati non soggetti al regime della partecipation exemption. Gli eventi che rendono tassabile la plusvalenza sono:

  • il realizzo mediante cessione a titolo oneroso o risarcimento;
  • il distacco di  un bene dalla sfera dell’impresa mediante assegnazione ai soci o destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa;
  • il trasferimento all’estero della sede sociale, ovvero della residenza dell’imprenditore con perdita della residenza italiana.

Il valore dell’imponibile si calcola sul valore base che è dato dal valore fiscalmente riconosciuto, ossia dal costo del bene che non sia stato ancora ammortizzato:

  • In presenza di una contropartita patrimoniale sono costituite dalla differenza tra il valore della contropartita ed il costo al netto degli ammortamenti effettuati.
  • Se non c’è contropartita, sono costituite dalla differenza tra il valore normale del bene ed il costo al netto degli ammortamenti.

RATEIZZAZIONE: Le plusvalenze possono concorrere a formare il reddito o nell’esercizio di competenza oppure in quote costanti nello stesso esercizio e negli esercizi successivi, non oltre il quarto a patto che i beni siano posseduti per almeno 3 anni. Le plusvalenze possono derivare anche dalla cessione di titoli che sostituiscono immobilizzazioni finanziarie che vanno ad aumentare il reddito imponibile  salvo che non presentino i requisiti per l’esenzione.

PARTECIPATION EXEMPTION: le partecipazioni incluse tra le immobilizzazioni finanziarie, possono godere in alcuni casi di questo regime che ne comporta l’esenzione. Devono sussistere 4 condizioni:

  1. le partecipazioni devono essere detenute almeno un anno prima dell’alienazione;
  2. devono essere iscritte tra le immobilizzazioni nel primo bilancio di chiusura del periodo di possesso;
  3. la società partecipata non deve avere sede in uno dei Paesi a regime fiscale privilegiato elencati nella “black list”;
  4. la società partecipata deve svolgere un’attività commerciale.

Se sussistono queste condizioni, l’esenzione in ambito IRES è totale; è parziale per gli imprenditori individuali che sono esenti solo per il 60%, sono dunque tassate nella misura del 40%. Le plusvalenze realizzate da persone fisiche mediante cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate, al di fuori dell’esercizio dell’attività d’impresa, sono redditi diversi e sono tassate nella misura del 40%. Le minusvalenze realizzate sulle partecipazioni societarie che godono della partecipation exemption ai fini IRES sono indeducibili perché irrilevanti; e deducibili nella misura del 40%

SOPRAVVENIENZE ATTIVE: può accadere che in periodo successivo a quello di competenza, si verifichino eventi che danno ad un fatto già contabilizzato, esito diverso da quello contabilizzato. Le sopravvenienze in senso stretto, sono eventi che modificano componenti positivi o negativi di reddito che hanno già concorso alla formazione del reddito in precedenti esercizi. Le sopravvenienze attive possono derivare:

  • dal conseguimento di ricavi o altri proventi a fronte di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi;
  • dal conseguimento di ricavi in misura superiore a quella che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi;
  • dalla sopravvenuta insussistenza di componenti negative dedotte in esercizi precedenti.

Sopravvenienze attive in senso lato derivano da un evento estraneo alla normale gestione dell’impresa

  • risarcimento per danni non connessi alla perdita di beni che generano ricavi;
  • i proventi conseguiti a titolo di contributo o liberalità (contributi in c/capitale)

DIVIDENDI: nei casi in cui si applica il principio della trasparenza la distribuzione dei dividendi è priva di rilievo fiscale ed anche in regime di consolidato non sono tassati. Dove non è applicato né il consolidato, né la trasparenza i dividendi sono tassati solo nella misura del 5%, sono esclusi per il 95%, trattandosi di esclusione e non di esenzione i costi inerenti sono deducibili. Questo regime si applica sia alle società residenti che non residenti,ma non si applica ai dividendi prodotti da società collegate e controllate residenti nei paesi a regime fiscale privilegiato. Ai fini IRPEF sono tassati per il 40% ed esclusi per il 60% del loro ammontare.

GLI IMMOBILI: a tutti i beni d’impresa è attribuito un valore fiscalmente riconosciuto. La regola generale è che gli immobili appartenenti alle imprese nono sono cespiti autonomi, ma concorrono alla formazione del reddito secondo il sistema delle regole fiscali sul reddito d’impresa. Possono essere classificati beni- merce, beni strumentali e beni patrimoniali.

  • se gli immobili costituiscono beni alla cui produzione e scambio è diretta l’attività d’impresa concorrono al calcolo del reddito imponibile come rimanenze;
  • gli immobili strumentali non sono fonte di reddito fondiario, ma rilevano come beni d’impresa, in ragione dei costi e proventi effettivi
  • per gli immobili patrimoniali il reddito è quantificato in base all’estimo catastale.

PROVENTI NON REDDITUALI:

  • I sovrapprezzi da emissione azioni e gli interessi di conguaglio non concorrono alla formazione del reddito in quanto entrate aventi natura di conferimenti.
  • In caso di annullamento di azioni proprie, in caso di riduzione di capitale sociale, la differenza positiva o negativa non concorre alla formazione del reddito.

LE VALUTAZIONI DELLE VARIAZIONI DI RIMANENZE: concorrono a formare il reddito dell’esercizio anche le variazioni delle rimanenze finali dei beni – merce:

  • in qualità di componenti positive, se in aumento;
  • in qualità di componenti negative, se in diminuzione.

La valutazione delle rimanenze rileva anche ai fini fiscali se è fatta al LIFO, FIFO, Costo Medio Ponderato, costo specifico. Se è adottato un criterio diverso, la valutazione effettuata in bilancio rileva ai fini fiscali nei limiti in cui non conduca ad un  valore inferiore al “ valore minimo” (LIFO a scatti) fiscalmente ammesso. Tale valore si ottiene usando il LIFO a scatti applicato a categorie omogenee per natura e per valore dei beni; nel caso in cui il valore determinato con questo criterio, o con uno degli altri ammessi, ( è ammessa anche la valutazione in base al valore di realizzo) sia superiore al valore normale medio dei beni nell’ultimo mese dell’esercizio, si può moltiplicare l’intera quantità dei beni per il valore normale.

OPERE DI DURATA ULTRA – ANNUALE: anche le variazioni delle rimanenze finali di prodotti in corso di lavorazione concorrono a formare il reddito:

  • in qualità di componenti positive, se in aumento;
  • in qualità di componenti negative, se in diminuzione.

I prodotti in corso di lavorazione, e i servizi in corso di esecuzione al termine dell’esercizio, sono valutati in base alle spese sostenute nell’esercizio, le opere, forniture e servizi  pattuiti come oggetto unitario e con tempo di esecuzione ultra – annuale  si valutano sulla base dei corrispettivi pattuiti ( sono le opere su ordinazione). Si caratterizzano:

  • per la dipendenza di un contratto che ne stabilisce il compimento come oggetto unitario;
  • per la durata ultra – annuale dell’attività,
  • i corrispettivi liquidati in via definitiva devono essere inseriti tra i ricavi, non sono rimanenze.

TITOLI E PARTECIPAZIONI NON IMMOBILIZZATE: essendo considerati alla stregua dei beni – merce devono essere valutati tra le rimanenze:

  • devono essere raggruppati in categorie omogenee,
  • nel primo esercizio, ogni titolo è valutato dividendo il costo complessivo per le quantità;
  • nei successivi esercizi le maggiori quantità sono distinte per periodo di formazione, se diminuite si usa il Lifo;
  • se il valore fiscale risulta superiore al valore reale, sono consentite svalutazioni,
  • le rimanenze di un esercizio costituiscono  le rimanenze iniziali di quello successivo

REQUISITO DELL’INERENZA: requisito esenziale per la deducibilità di un costo o di una spesa è l’inerenza dello stesso all’attività d’impresa: se un costo non è sostenuto in funzione della vita dell’impresa, non è deducibile. Esempio non sono deducibili le spese che l’imprenditore sostiene per è o per la sua famiglia. Limiti alla deducibilità: sono posti limiti quando si tratti di costi non riferibili ai proventi o ricavi imponibili:

  • costi che si riferiscono ad attività o beni imponibili e a proventi esclusi, sono integralmente deducibili;
  • costi che si riferiscono ad attività o beni esenti, non sono deducibili;
  • costi che si riferiscono promiscuamente ad operazioni imponibili e ad operazioni esenti (sono le spese generali) sono deducibili in parte;
  • costi non soggetti all’inerenza.

REQUISITO DELLA PREVIA IMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO i componenti negativi di reddito non sono deducibili se non sono imitati al CONTO ECONOMICO dell’esercizio di competenza. Deroghe:

  1. riguarda i componenti negativi iscritti nel Conto Economico di  un esercizio precedente, il cui scomputo è ammesso se la deduzione è stata rinviata;
  2. la seconda deroga si ha per le spese e gli altri componenti negativi che, pur non essendo imputabili al Conto Economico sono deducibili per disposizione di legge, esempio i compensi dei soci fondatori.
  3. la terza deroga riguarda alcuni costi stimati;
  4. sono deducibili i “costi neri” ossia le spese ad imputazione specifica non contabilizzate e non considerate in sede di calcolo del reddito correlate a ricavi “neri”, non iscritti o dichiarati.

Con riferimento alla terza deroga, è ammessa la deduzione di ammortamenti, accantonamenti e altre rettifiche di valore se in apposito prospetto è indicato il loro importo complessivo, i valori civili e fiscali dei beni e dei relativi fondi. Tale prospetto è parte integrante della dichiarazione dei redditi. La deduzione è effettuata in dichiarazione mediante una variazione in diminuzione.

I SINGOLI COMPONENTI NEGATIVI:

SPESE PER PRESTAZIONE DI LAVORO: (stipendi) sono integralmente deducibili anche se si tratta di liberalità. Alcuni fringe benefit sono deducibili nella stessa misura in cui costituiscono reddito di lavoro tassabile per il dipendente, altri , es spese per opere che vanno a beneficio della generalità dono deducibili solo in parte. I compensi spettanti agli amministratori sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti.

ONERI FISCALI, CONTRIBUTIVI E DI UTILITA’ SOCIALE: dalla base imponibile dell’imposta non è deducibile la somma usata per pagare l’imposta stessa, dato che non è un costo di produzione del reddito, ma una conseguenza del reddito prodotto. Non sono deducibili le imposte per le quali è prevista la rivalsa, mentre sono deducibili, secondo il principio di cassa, le alte imposte, se assumono rilievo di costi per la produzione del reddito. L’IRAP non è deducibile. I contributi ad associazioni sindacali e di categoria sono deducibili per cassa a condizione che siano dovuti in base a formale deliberazione dell’associazione. Gli oneri di utilità sociale ne consente entro ristretti limiti quantitativi la deduzione per incentivarli.

MINUSVALENZE PATRIMONIALI: le minusvalenze deducibili sono valori di realizzo dei bei strumentali o patrimoniali inferiori al costo fiscalmente riconosciuto: costo di acquisto al netto degli amm.ti. concorrono a formare il reddito quando sono realizzate, no quando sono solo iscritte. Le minusvalenze realizzate sulle partecipazioni societarie che godono della partecipation exemption ai fini IRES sono indeducibili perché irrilevanti; e deducibili nella misura del 40%.

SOPRAVVENIENZE PASSIVE: si hanno quando:

  • il mancato conseguimento di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito negli esercizi precedenti,
  • il sostenimento di spese, perdite, oneri a fronte di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi,
  • la sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio in precedenti esercizi.

PERDITE: possono riguardare beni o crediti. Si ha perdita su beni quando viene meno la titolarità di quel diritto sul bene che ne permetteva la qualificazione come relativo all’impresa, senza il suo trasferimento ad altri soggetti. Le perdite sono deducibili, in misura pari al costo dei beni al netto degli amm.ti effettuati se risultano da elementi certi e precisi. Le perdite su crediti è deducibile quando la valutazione negativa in ordine all’insolvibilità del debitore risulta da elementi certi e precisi e in ogni caso se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali. L’accantonamento al fondo rischi è fiscalmente deducibile nell’esercizio in cui il credito viene reputato in sofferenza, anticipando la deduzione. Quando la perdita si verificherà l’ammontare della perdita sarà deducibile solo per la parte eccedente l’ammontare dell’accantonamento dedotto in precedenza.

AMMORTAMENTI MATERIALI: è fiscalmente ammesso solo per i beni strumentali e le quote di amm.to sono deducibili a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene, tenendo conto che nel primo esercizio la quota di amm.to deve essere ridotta della metà. Le norme tributarie stabiliscono periodi minimi di durata dell’ammortamento mediante la determinazione di coefficienti massimi. Il quantum ammortizzabile è dato dal Costo Storico del bene, per quel che riguarda le aliquote applicate gli ammortamenti vanno distinti in :

  • Ammortamento ordinario: è effettuato nei limiti dei coefficienti stabiliti con decreto ministeriale, sono fissati per categorie omogenee in base al normale deperimento e al consumo nei vari settori,
  • Ammortamento intensivo, si ha quando un bene viene usato in misura più intensa di quella normale del settore e si viole adeguare la misura dell’ammortamento all’effettivo utilizzo.
  • Ammortamento anticipato: ha come presupposto un maggiore amm.to concesso ai fini di agevolazione per tre esercizi. La quota complessiva può essere pari a due volte la misura ordinaria tenendo presente che nel primo esercizio la quota ordinaria va sempre ridotta a metà.

Per i beni di valore inferiore a un milione è consentita la deduzione integrale delle spese  di acquisizione nell’esercizio in cui sono state sostenute

AMMORTAMENTI IMMATERIALI: sono distinti in 3 categorie:

  1. brevetti, opere dell’ingegno sono deducibili in misura non superiore ad 1/3;
  2. marchi e avviamento, le quote di amm.to sono deducibili per un importo non superiore ad 1/10 del costo;
  3. diritti di concessione le quote di amm.to sono deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dalla legge o dal contratto.

SPESE PLURIENNALI:

  • spese per studi e ricerche sono deducibili nell’esercizio in cui sono sostenute o in quote costanti per un massimo di 5 esercizi;
  • spese per pubblicità e propaganda  sono deducibili nell’esercizio in cui sono sostenute o in quote costanti nell’esercizio in cui sono sostenute e nei 4 successivi; spese di rappresentanza: sono deducibili per 1/3 del loro ammontare in 5 quote costanti
  • altre spese pluriennali sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio.

SPESE INCREMENTATIVE: sono le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, il legislatore ha semplificato la materia forfettizzando la quota deducibile nell’esercizio n cui le spese sono sostenute nella misura del 5% del costo complessivo, l’eccedenza è ammortizzabile in quote costanti nei 5 esercizi successivi.

GLI ACCANTONAMENTI: “ non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni del presente capo”:

  • Sono deducibili gli accantonamenti ai fondi TFR e ai fondi di previdenza del personale dipendente nei limiti delle quote maturate nell’esercizio. Non sono accantonamenti in senso proprio perché riflettono debiti certi.
  • Sono deducibili gli accantonamenti ai fondi rischi, gli imprenditori hanno la facoltà di dedurre annualmente un importo pari allo 0,50% del valore nominale o di acquisizione dei crediti fino ad un massimo del 5%, la deduzione, cioè, non è più ammessa quando il fondo rischi è pari al 5% dei crediti risultanti dal bilancio.

GLI INTERESSI PASSIVI: la disciplina della deducibilità degli interessi passivi prevede tre norme a riguardo che ne limitano la deducibilità:

  • la thin capitalization, o sottocapitalizzazione;
  • il pro – rata patrimoniale;
  • il pro – rata ordinario.

La thin capitalization prevede che la remunerazione dei finanziamenti dei soci qualificati e parti correlate, superiori ad un dato importo, non sono deducibili e la remunerazione del socio fondatore è considerata dividendo. La norma si applica nel caso in cui:

  • il socio finanziatore controlla la società finanziata o ne possiede il 25% del capitale;
  • se il finanziamento supera di 4 volte (debit/equity ratio = 4 a 1) la quota di patrimonio netto di pertinenza del socio stesso.

In un’ipotesi simile, gli interessi pagati dalla società che remunerano la parte eccedente il debito – equità ratio non sono deducibili e sono tassati presso il socio fondatore come dividendi. Il pro- rata patrimoniale (si calcola in base ad elementi di natura patrimoniale). L’indeducibilità in questo caso è parziale, non riguarda la totalità degli interessi passivi, ma solo la parte che eccede l’ammontare degli interessi attivi. Questo impone di far riferimento al risultato netto dell’intera gestione finanziaria dell’impresa. Il pro – rata ordinario: gli interessi passivi sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi che concorrono a formare il reddito  e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. Nel calcolare il pro- rata ordinario non si deve tenere conto del regime di partecipation exemption e del regime di elusione del 95% previsto per i dividendi. La sterilizzazione è realizzata computando plusvalenze esenti e dividendi sia al numeratore sia al denominatore del rapporto, in questo modo non influiscono negativamente sul pro- rata ordinario riducendone la misura.

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