I redditi transnazionali

La fiscalità internazionale delle imposte dirette comprende: norme interne, fiscalità comunitaria e fiscalità internazionale.

La localizzazione dei redditi

Il rapporto reddito-territorio può assumere rilievo per: i non residenti (vengono tassati attraverso un principio territoriale), cioè per i redditi prodotti nel territorio dello Stato italiano; i residenti sono tassati per i redditi ovunque prodotti nel mondo (world wide principle). I criteri di localizzazione (ai fini IRES e IRPEF) dei redditi sono:

  • per i redditi patrimoniali vale la localizzazione dell’immobile;
  • i redditi di capitale sono prodotti in Italia quando vengono corrisposti da soggetti qui residenti o da una stabile organizzazione situata nello Stato;
  • i redditi di impresa dei non residenti sono prodotti in Italia se derivano da attività svolte mediante una stabile;
  • per i redditi che derivano da un’attività, vale il luogo in cui è svolta la stessa.

I “redditi diversi” derivano da beni situati nello Stato e da plusvalenze relative a partecipazioni in società residenti, inoltre, si considerano prodotti nello Stato, quando siano corrisposti da soggetti residenti (o da una stabile di un soggetto non residente):

  • le pensioni e il TFR (accorpato dal TUIR);
  • redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente;
  • compensi per opere, brevetti e marchi;
  • compensi conseguiti da imprese, società ed enti non residenti per prestazioni effettuate nel territorio.

Per i soli soggetti IRES non residenti che svolgono in Italia un’attività commerciale si prevede l’inclusione nel reddito di impresa “anche delle plusvalenze e delle minusvalenze destinate alle attività commerciali”.

La tassazione delle persone fisiche non residenti

La residenza fiscale deriva dall’iscrizione anagrafica, dal domicilio (centro degli affari) o dalla dimora abituale. La residenza fiscale è un criterio di natura personale. Tutt’altro rilievo hanno i criteri di natura reale, che riguardano singole categorie reddituali. Il non residente è soggetto ad imposta per il fatto che determinati redditi, in base ad una norma localizzante, sono qualificati come redditi prodotti in Italia. I redditi di lavoro autonomo e di capitale prodotti da persone fisiche non residenti sono tassati mediante ritenuta a titolo di imposta; gli altri devono essere dichiarati dai non residenti. L’imposta si applica sulla somma dei singoli redditi prodotti in Italia, ma l’imposta non ha natura personale, infatti dal reddito complessivo i non residenti deducono soltanto alcuni oneri deducibili e dall’imposta lorda solo alcune detrazioni (es.: carichi di famiglia).

Dividendi in uscita

La regola generale è che i dividendi attribuiti da società residenti a soggetti non residenti sono assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo di imposta nella misura del 27%. Non si applica la ritenuta alle società non residenti che abbiano una stabile organizzazione in Italia, se gli utili provengono da una partecipazione connessa alla stabile, in quanto vengono imputati a quest’ultima. I soggetti non residenti hanno diritto al rimborso fino ai 4/9 (4/9×27%=12%) della ritenuta se dimostrano di aver assolto il pagamento delle imposte nel loro Stato di residenza sugli stessi utili. Il rimborso può essere pari al 12%, sicché la tassazione finale si riduce al 15%. Tale regime non trova applicazione per società ed enti residenti in Stati UE, inclusi nella white list. In questo caso, sono soggetti a ritenuta di imposta dell’1,375%, che corrisponde alla tassazione dei dividendi interni quando il percipiente è un soggetto IRES (principio del pari trattamento). Il regime dei dividendi “infra-societari” (“direttiva madre-figlia”, articolo 27 bis DPR 600 del ’73) impedisce la tassazione dei dividendi distribuiti tra società “madri” (le controllanti) e “figlie” (le controllate) all’interno della Comunità, vietando l’applicazione di ritenute. Nel caso di dividendi distribuiti da società “figlie” italiane a società “madri” residenti in altri Paesi comunitari, la direttiva sancisce che la società madre non residente può richiedere la non applicazione della ritenuta del 27% o chiedere il rimborso. Questo regime si applica solo ai dividendi percepiti dalle società che detengono una partecipazione diretta non inferiore al 25% del capitale della figlia (Direttiva 123/2003, dal 2009: 10%). Inoltre, devono:

  • rivestire una delle forme previste;
  • risiedere ai fini fiscali in uno Stato UE;
  • essere soggette a una delle imposte indicate nella direttiva;
  • detenere la partecipazione per almeno un anno.

È necessario che le società madri non siano controllate da società non residenti nella Comunità; possono, tuttavia, ottenere l’applicazione del regime qualora dimostrino che non sono state costituite allo scopo esclusivo di beneficiare del regime stesso. La non applicazione o il rimborso evita la doppia tassazione giuridica internazionale (tassazione di un soggetto da parte di 2 Stati). N.B. Non è evitata la doppia tassazione economica, cioè la tassazione degli utili della “figlia” (da parte dello Stato della fonte) e la tassazione dei dividendi nello Stato di residenza del socio.

Tassazione delle imprese non residenti

Sono società ed enti residenti quelli che, per la maggior parte del periodo di imposta, hanno la sede legale o l’amministrazione, o l’oggetto principale dell’attività nel territorio dello Stato. Al contrario, si ottiene la nozione di società non residente (non ha rilievo la forma giuridica). Vi sono presunzioni legali di residenza fiscale in Italia: salvo prova contraria, si considerano residenti società ed enti che detengono partecipazioni di controllo (articolo 2359 codice civile) in società o enti commerciali se:

  • sono controllati, anche indirettamente, da soggetti residenti nello Stato;
  • sono amministrati da un CDA composto in prevalenza da consiglieri residenti.

Inoltre, si presume che siano residenti i trust[1] esteri non compresi nella white list:

  • se almeno un disponente e un beneficiario sono residenti in Italia;
  • se il disponente ha trasferito in trust immobili o diritti reali; la facoltà di fornire la prova contraria è prevista solo per gli immobili.

Per le società e gli enti non residenti si tassa con l’IRES solo il reddito prodotto in Italia. Per determinare la base imponibile occorre individuare:

  1. i redditi prodotti in Italia (reddito complessivo imponibile),
  2. va considerato se la società o l’ente non residente abbia una stabile organizzazione nello Stato. Se vi è stabile i redditi sono imputati a quest’ultima.


[1] Il trust è uno strumento giuridico che, nell’interesse di uno o più beneficiari o per uno specifico scopo, permette di strutturare in vario modo “posizioni giuridiche” basate su legami fiduciari. Non esiste un rigido ed unitario modello di trust, ma tanti possibili schemi che è possibile costruire in vista di una finalità ultima da raggiungere. Le posizioni giuridiche sono generalmente 3: una è quella del disponente (o settlor o grantor), cioè colui che promuove/istituisce il trust. La seconda è rappresentata dall’amministratore/gestore (trustee). Il disponente intesta beni immobili e mobili all’amministratore, il quale ha il potere – dovere di gestirli secondo le “regole” del trust fissate dal disponente. La terza è quella del beneficiario (beneficiary), espressa o implicita. Posizione eventuale è quella del guardiano (protector). “Posizioni” e “soggetti” possono non coincidere.

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