La stabile organizzazione

La stabile organizzazione (articolo 5 OCSE recepito nell’articolo 162 del TUIR). Gli imprenditori non residenti producono un reddito di impresa in Italia solo se operano per mezzo di una stabile. Il legislatore ha recepito (dall’articolo 5) la distinzione tra stabile organizzazione materiale e personale. La stabile organizzazione materiale è definita nell’articolo 162 comma 1 come sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività nel territorio dello Stato. Più precisamente il secondo comma dispone che l’espressione comprenda: una sede di direzione, una succursale, un ufficio, un’officina, un laboratorio, una miniera. Il comma 3 prevede che un cantiere di una stabile assume rilievo se supera la durata di 3 mesi. Il comma 4 (contiene una lista di ipotesi negative) prevede che una sede fissa di affari non costituisce stabile organizzazione se:

    1. viene utilizzata ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni;
    2. i beni o le merci sono immagazzinate ai soli fini di deposito, esposizione o consegna;
    3. i beni o le merci sono immagazzinate ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa;
    4. se è utilizzata per acquistare beni o raccogliere informazioni;
    5. attività di carattere preparatorio o ausiliario.

Il ruolo di stabile organizzazione può essere svolto da una persona fisica o giuridica, distinta dall’impresa; si ha così la stabile organizzazione personale, che è costituita secondo il comma 6 da un “soggetto, residente o non, che nel territorio dello Stato abitualmente conclude in nome dell’impresa stessa contratti diversi da quello di acquisto di beni”. Il soggetto si pone in condizione di dipendenza rispetto all’impresa, in quanto riceve istruzioni. Non vi è stabile organizzazione personale se il soggetto opera in modo indipendente (inteso in senso giuridico ed economico). La stabile organizzazione non è soggetto giuridico distinto dalla società non residente (le situazioni giuridiche fanno capo al soggetto non residente). Il reddito della stabile è determinato secondo le disposizioni relative al reddito di impresa. Deve esser tenuta la contabilità e redatto un apposito conto economico relativo alla gestione della stabile. Esistono 2 tipi di stabili organizzazioni:

  • la stabile organizzazione materiale, costituita da un complesso di beni organizzati;
  • la stabile organizzazione personale: una persona che agisce in nome e per conto di un’impresa e abitualmente esercita in uno Stato contraente il potere di concludere contratti in nome dell’impresa.

Per l’articolo 7 OCSE, nella determinazione del reddito di una stabile, sono deducibili le spese per gli scopi perseguiti dalla stessa stabile, comprese le spese di direzione e amministrazione, sia nello Stato in cui è situata la stabile sia altrove.

Gli enti non commerciali non residenti. Gli enti non commerciali non residenti sono tassati solo per i redditi prodotti nel territorio dello Stato. Il reddito imponibile si determina attraverso le regole dettate per le persone fisiche residenti. A differenza delle società e degli enti commerciali non residenti, gli enti non commerciali non residenti possono essere titolari di redditi di impresa se esercitano, in via secondaria, un’attività commerciale in Italia mediante una stabile.

Il rappresentante fiscale degli enti non residenti. La figura del rappresentante fiscale riguarda i soggetti non residenti, per le imposte sui redditi è previsto che esse indichino le generalità e l’indirizzo in Italia di un rappresentante per i rapporti tributari. Quest’ultimo non ha, secondo il modello legale, poteri rappresentativi per la generalità dei rapporti con l’agenzia delle entrate, a meno che tali poteri non siano conferiti con procura notarile.

I redditi prodotti all’estero. I contribuenti residenti in Italia sono tassati sul complesso dei loro redditi, compresi quelli prodotti all’estero. Ai redditi esteri si applicano le stesse norme che vengono applicate in Italia.

Considerazioni preliminari sulla portata della nozione interna. L’articolo 162 del TUIR introduce una definizione di stabile organizzazione grazie allo schema di riferimento evidenziato nell’articolo 5 OCSE. Per l’elaborazione della nozione interna è necessario utilizzare il principale strumento di interpretazione rappresentato dal commentario. All’interno della prima delega numero 80 del 2003, l’introduzione di una nozione interna di stabile organizzazione era prevista dall’articolo 4. A proposito dell’IRES, la norma contenente la nozione in questione, attualmente si trova nell’articolo 162 del nuovo TUIR concernente le disposizioni comuni. Ne consegue che la nozione vale non solo per i soggetti passivi IRES, ma anche per quelli IRPEF. Sia per gli uni sia per gli altri, la nozione dovrebbe valere a prescindere dalla residenza degli stessi, nel senso che la nozione riguarda sia la stabile organizzazione italiana del contribuente non residente sia la stabile organizzazione estera del contribuente italiano. Relativamente all’IRAP, il decreto istitutivo di tale tributo, fa riferimento, per l’imponibile dei soggetti passivi non residenti, all’attività esercitata nel territorio dello Stato mediante stabile organizzazione (solo materiale). Nel caso di attività esercitate in più Regioni, per essere applicata richiede un periodo non inferiore a 7 mesi.

I rapporti tra la nozione interna e le singole nozioni convenzionali. La coesistenza di una nozione interna con quelle contenute nei singoli Trattati pone il problema di quale sia il rapporto tra l’una e le altre. Va rilevato che, in presenza di un Trattato, la nozione convenzionale deve prevalere su quella interna (articolo 11 Costituzione). Il problema è che, quando la nozione interna differisce rispetto a quella convenzionale, possa esser applicata solo se più favorevole al contribuente (principio del favor). In tal caso, si applica l’articolo 169 TUIR: “Si applicano se più favorevoli al contribuente anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione”.

La stabile organizzazione materiale. L’articolo 162 afferma che “fermo restando quanto previsto dall’articolo 169, ai fini delle imposte sui redditi e sull’IRAP, l’espressione «stabile organizzazione» designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato”Per l’articolo 5 OCSE sono 3 le condizioni da soddisfare per avere una stabile organizzazione materiale:

  1. l’esistenza di una sede di affari: occorre distinguere le sue caratteristiche fisiche da quello che attiene alla modalità di utilizzazione. Quanto alle caratteristiche fisiche, l’articolo 5 chiarisce che una sede di affari può consistere in ogni tipo di edificio, strutture o installazioni utilizzate per lo svolgimento anche non esclusivo dell’attività di impresa (esempio: deposito doganale o macchinari). In determinati casi particolari (esempio: macchinette da gioco), non è necessaria la presenza di personale ad essa stabilmente addetto. L’uso di personale può essere limitato alla sola fase dell’installazione, del controllo e della manutenzione delle attrezzature. Se l’impresa si occupa di tutte 3, allora le attrezzature possono essere configurate quali stabili organizzazioni. Ai fini delle imposte sui redditi la Corte di Giustizia ritiene che la stabile implichi la compresenza di mezzi umani e tecnici. Beni immateriali e diritti di credito non integrano gli estremi della sede di affari, come la mera disponibilità di titolo o di conti correnti.
  2. la fissità di tale sede: viene intesa sia in senso temporale sia in senso spaziale. Il primo dà il concetto di permanenza. La stabile organizzazione è riferita all’impresa, ossia ad un soggetto che eserciti, anche per il suo tramite, attività commerciale e, secondo l’articolo 55 TUIR, presuppone un impegno continuativo e non occasionale. Quanto all’elemento spaziale, ossia al collegamento con un determinato luogo, esso non va inteso nel senso che la struttura debba essere fissata al suolo, sicché anche attrezzature trasportabili possono configurarsi come stabile organizzazione. Nel rapporto tra il profilo spaziale e quello temporale, dovrebbe prevalere il primo, nel senso che se manca un collegamento fisico con un luogo, risulta irrilevante il tempo durante il quale l’impresa opera in uno Stato diverso da quello di residenza. Per periodo di tempo minimo, l’articolo 162 TUIR prevede la non configurabilità della stabile qualora non si oltrepassino i 3 mesi (esempio: cantieri o catene di montaggio).
  3. l’esercizio dell’attività di impresa mediante la sede medesima (la strumentalità della sede fissa d’affari, la quale evidenza il collegamento funzionale tra sede e attività del soggetto): in presenza di una sede fissa d’affari, si ha stabile organizzazione solo quando tale sede è strumentalmente utilizzata per l’esercizio dell’attività del soggetto a cui essa è riferibile, anche quando l’attività sia l’unica svolta dal soggetto (es.: ente non commerciale non residente che svolge in Italia attività commerciale mediante stabile). Poiché la stabile si configura solo nel caso in cui l’installazione fissa costituisca mezzo per l’esercizio di impresa, se ne dovrebbe inferire che non sia stabile quando la predetta installazione rappresenta essa stessa oggetto dell’attività di impresa. Tuttavia, il requisito della strumentalità deve essere inteso nel senso di una particolare funzione attiva svolta dalla stabile. Tale funzione si avrebbe se la struttura italiana intrattenesse, con la propria società, rapporti (interni) economicamente valutabili (scambio di beni o servizi), evidenziando organizzativamente e contabilmente questa distinzione e consentendo di scindere, nell’ambito dell’attività della società estera, la parte svolta direttamente all’estero da quella svolta in Italia. La funzione attiva viene evidenziata dall’esistenza di un certo grado di autonomia organizzativa e contabile della stabile organizzazione, anche se ricordiamo che l’autonomia gestionale e/o contabile non costituisce elemento definitorio della stabile.

L’articolo 5 OCSE esclude l’idoneità produttiva dagli elementi essenziali della stabile organizzazione materiale. Per quanto riguarda l’autonomia gestionale e/o contabile si ritiene irrilevante tale elemento ai fini definitori della stabile organizzazione.

La natura dell’attività svolta. L’articolo 162 dice che la sede fissa d’affari deve esser utilizzata dall’impresa non residente per esercitare in tutto o in parte la sua attività. Ciò va inteso nel senso che si ha stabile tutte le volte in cui, mediante la sede fissa d’affari, si esercita una qualunque (o anche la sola) fase dell’attività d’impresa svolta dal soggetto. In conclusione, qualunque fase del processo produttivo, anche se interna, può essere svolta presso la stabile organizzazione, purché tale fase generi proventi o sia potenzialmente idonea a crearli.

Il caso del possesso di immobili. L’immobile non dà luogo a stabile organizzazione quando il possesso è giustificato in termine di puro investimento. Ciò che rende l’immobile stabile organizzazione è la sua effettiva connessione strumentale con l’attività di impresa, infatti l’art. 90 TUIR (per gli immobili che non costituiscono né beni strumentali né beni merce) dice che il reddito si determina secondo le disposizioni in materia di redditi fondiari e non “a costi e ricavi effettivi”.

La positive list (articolo 162 TUIR). L’articolo contiene un elenco di installazioni comprese nella stabile organizzazione: a) succursale; b) ufficio; c) officina; d) laboratorio; e) miniere e giacimento petrolifero o altro luogo di estrazione di risorse. L’unica differenza rispetto al modello OCSE sta nella lettera e) giacché la norma italiana le configura come stabile organizzazione. Si può leggere questa differenziazione come un’estensione del principio di territorialità. In tal caso, si configura come stabile organizzazione pur non essendo fisicamente collegata con il territorio in senso stretto. L’Italia ha ritenuto che le esemplificazioni dell’articolo 5 OCSE possono essere lette in 2 modi:

  1. o come adesione a una positive list, nel senso di contenere, in tale lista, sempre una stabile organizzazione;
  2. o come attribuzione di una valenza solo procedimentale e ciò nel senso che l’amministrazione finanziaria o il contribuente ha l’onere di provare che le figure qui elencate configurano delle stabili organizzazioni.

Di qui la preferenza per un’interpretazione della positive list tale per cui nei casi qui previsti si ha stabile organizzazione a meno che il contribuente o l’amministrazione non dimostrino la mancanza degli elementi essenziali dell’articolo 162 comma 1. Per sede di direzione si intende: il luogo fisicamente e temporalmente collegato con un determinato territorio estero nel quale vengono esercitate attività di direzione dell’impresa. Tale luogo non coincide necessariamente con il centro di direzione, cioè il luogo dove vengono accentrate anche funzioni di coordinamento e indirizzo (sede di direzione effettiva). Quanto alla succursale/filiale (branch), concetto per lungo tempo assimilato a quello di stabile organizzazione, si tratta di un segmento di un’impresa, fisicamente e territorialmente distaccata dalla sede, avente una certa indipendenza sotto il profilo economico-commerciale (definita sede secondaria con rappresentazione stabile). Nel nostro ordinamento manca una definizione normativa di “sede secondaria con rappresentanza stabile”. La giurisprudenza fa riferimento alla circostanza che nel nostro Paese vi sia un’azienda o uno stabilimento collegato con la sede principale estera, che risulti dotato di una certa autonomia amministrativa e la cui gestione sia affidata ad un soggetto abilitato ad agire, con continuità in nome e per conto della società estera (articolo 43 TCE, libertà di stabilimento).

I cantieri e l’esercizio di attività connesse. L’articolo 162 TUIR differisce dall’articolo 5 OCSE per 2 varianti:

  1. l’articolo 162 si riferisce anche all’attività di supervisione;
  2. la norma italiana prevede che, perché si configuri una stabile organizzazione, il periodo minimo sia di 3 mesi.

A livello convenzionale il punto viene affrontato nel paragrafo 16 dell’articolo 5 OCSE, secondo cui le eventuali installazioni non configurano mai una stabile organizzazione nel caso in cui il cantiere non superi la durata di 12 mesi.

La negative list (articolo 162 comma 4 TUIR). Si tratta di una serie di casi in cui, pur esistendo una sede fissa di affari, non si configura la stabile organizzazione poiché la sede viene utilizzata per attività lontane dall’effettiva produzione del reddito. Il comma riproduce le ipotesi negative previste dall’art. 5 OCSE (non configurano stabile organizzazione le installazioni ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni appartenenti all’impresa). La norma in oggetto prevale sulla positive list nel senso che le sedi fisse di affari configurano una stabile organizzazione solo dove vengano esercitate attività diverse da quelle aventi carattere preparatorio o ausiliario (esempio: sedi fisse utilizzate ai soli fini informativi o allo sfruttamento di brevetti). Per l’uso dell’installazione, la norma conferma che, se il magazzino non viene utilizzato per la raccolta di ordini o direttamente per la vendita, non si ha stabile organizzazione, anche nel caso in cui i beni o le merci siano immagazzinati ai fini di deposito, esposizione, consegna o trasferimento.

Ulteriori ipotesi di esclusione (articolo 162 comma 5). Il 5° comma contempla un’ulteriore ipotesi di esclusione, che non trova corrispondenza nell’articolo 5 OCSE, consistente nella “disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettrici e relativi impianti che consentano la raccolta e la trasmissione di dati finalizzati alla vendita di beni e servizi”. Prevede che la predetta disponibilità non costituisca stabile organizzazione. L’articolo 5 OCSE sostiene che i siti web non possono mai configurare stabile organizzazione perché manca il requisito della concretezza fisica.

La stabile organizzazione personale (articolo 162 TUIR, commi 6-7-8). Il 6° comma ricollega l’esistenza della figura ad un soggetto (persona fisica o giuridica) che, nel territorio dello Stato (pur non essendo qui residente) abitualmente conclude contratti diversi da quelli di acquisto di beni (si prendono in considerazione solo i servizi) in nome dell’impresa non residente (es.: mandatario con rappresentanza). Il 7° comma precisa che “non costituisce stabile organizzazione dell’impresa non residente il solo fatto che essa eserciti, nel territorio dello Stato, la propria attività, per mezzo di un mediatore, un commissionario o ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che queste persone agiscano nell’ambito della loro ordinaria attività”. Il comma 8 dispone che “non costituisce stabile organizzazione il solo fatto che la stessa eserciti, nel territorio dello Stato, la propria attività per mezzo di un raccomandatario, di un mediatore marittimo che abbia i poteri per la gestione commerciale o operativa delle navi, anche in via continuativa”. L’articolo 5 OCSE non fa riferimento a queste figureIl modello OCSE esclude la configurabilità della stabile quando l’agente si limita a svolgere attività aventi carattere preparatorio o ausiliario, a differenza dell’articolo 162 TUIR dove dette figure sono tollerate, a meno che tale attività non si risolva soltanto nella conclusione di contratti di acquisto di beni. Per quanto riguarda il rapporto tra la stabile organizzazione materiale e quella personale, è evidente che, dove si configura la prima, non si può configurare la seconda. Il comma 7 dell’articolo 162 opera in maniera simmetrica all’articolo 5 OCSE (non ci sono differenze). L’indipendenza dell’intermediario va valutata sotto 2 profili:

  • giuridico: vengono rilevati i poteri che può esercitare, legalmente e contrattualmente, l’impresa in nome della quale l’agente opera e, specularmente, le obbligazioni di quest’ultimo nei confronti della medesima;
  • economico: a seconda del soggetto su cui ricade il rischio di impresa.

Venendo all’ottavo comma dell’articolo 162, appare convincente la tesi di chi ritiene di escludere la configurabilità della stabile organizzazione personale ai soggetti che agiscono, anche in via continuativa, nella gestione commerciale delle navi di impresa estera di navigazione. Questo concetto è ritrovabile nell’articolo 8 OCSE, dove si prevede che gli utili realizzati dalle imprese di navigazione marittima vengano tassati nel Paese dove è situata la sede di direzione effettiva.

Stabile organizzazione e rapporti di controllo. L’ultimo comma dell’articolo 162 riproduce, seppur con qualche variante, l’articolo 5 OCSE concernente le affiliated companies. La norma interna prevede che il fatto che un’impresa non residente (dotata o meno di stabile) controlli un’impresa residente o sia dalla stessa controllata, non determina che le predette imprese possano considerarsi l’una stabile organizzazione dell’altra. Rispetto all’articolo 5 OCSE, le differenze sono:

  • si riferisce ai soli rapporti di controllo societari e non, più in generale, a quelli tra imprese (infatti il comma 7 articolo 5 OCSE utilizza il termine “company”);
  • ricollega l’operatività della previsione non solo al caso in cui le società del gruppo risiedano in Paesi diversi, ma anche al caso in cui la controllante o controllata operino materialmente in un Paese diverso da quello dove l’altra esercita la propria attività;
  • si riferisce solo a società controllante o controllata non prevedendo, come invece fa l’articolo 162, l’ipotesi di società residenti o operanti in diversi Stati controllate dal medesimo soggetto.

Il dubbio circa la configurabilità di una stabile nel caso di prestazioni management services all’interno di multinazionali viene risolto negativamente dall’articolo 5 OCSE, posto che tali servizi vengono prestati dalle singole società del gruppo, in quanto parte del loro rispettivo business. Il chiarimento serve anche a risolvere il problema dei servizi infra-gruppo, resi nell’ambito di progetti di supply-chain.

Inizio e cessazione della stabile organizzazione. Per la stabile organizzazione materiale è evidente che essa inizia ad esistere nel momento in cui risultano integrati insieme i requisiti della fissità dell’installazione e del suo utilizzo strumentale (a meno che non riguardino attività aventi carattere preparatorio o ausiliario). Sicché la stabile prende vita di regola non appena la sua utilizzazione per l’esercizio dell’attività di impresa. Passando alla cessazione della stabile organizzazione materiale, l’evento è riconducibile (con effetto ex nunc) al momento in cui viene meno il potere di disposizioni della sede d’affari. Ad esempio: la stessa viene ceduta o il momento in cui viene meno l’esercizio dell’attività, salvo che non si tratti di un’interruzione temporanea. Va, infine, ricordato che sia l’inizio sia la cessazione della stabile possono essere provocati anche da riorganizzazioni di società transfrontaliere. Passando invece al caso della stabile organizzazione personale, si ritiene che venga ad esistere nel momento in cui si stipulino contratti vincolanti per l’impresa non residente da parte di un suo agente dipendente. Specularmente, la stabile organizzazione personale viene meno quando il predetto agente cessa di esercitare in via definitiva il potere in questione.

L’onere della prova circa l’esistenza o meno della stabile organizzazione. In via di principio, il suddetto onere può far capo al contribuente oppure all’amministrazione finanziaria, a seconda dei casi. Quando il fine è legittimare il potere impositivo allo Stato della fonte (Italia), è l’amministrazione finanziaria che deve provare l’esistenza di tutti gli elementi e le circostanze che danno luogo alla stabile. Ai fini della disciplina del credito di imposta sui redditi prodotti all’estero, l’onere medesimo spetta all’impresa che vanta il predetto credito.

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