I principi contabili internazionali: aspetti generali e novità applicative

II decreto legislativo 28/02/2005, n.38, reca la disciplina delle opzioni previste dall’art.5 del regolamento (CE) n.1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio del 19/07/2002 relative all’applicazione dei principi contabili internazionali (IAS, acronimo di International Accounting Standards). L’adozione degli IAS da parte della Comunità Europea determina un vero e proprio capovolgimento delle gerarchie: i principi contabili passano da disposizioni tecniche interpretative e integrative della legge a norme aventi forza di legge.

Il citato D.Lgs. n.38/2005 ha la sua fonte nell’art.25 della legge 31/10/2003, n.306 (legge Comunitaria 2003) che ha delegato il Governo a esercitare la facoltà per gli Stati membri di ampliare l’ambito di applicazione degli IAS per la redazione dei bilanci, di esercizio e consolidati.

Il decreto legislativo riprende le previsioni della delega, non solo per quanto concerne i soggetti tenuti all’adozione degli IAS, ma anche con riguardo alla previsione di emanazione di disposizioni di coordinamento dei principi contabili internazionali con la normativa vigente in materia di bilancio e con la normativa fiscale. A tale riguardo, è evidente che i cambiamenti profondi cui saranno sottoposti i bilanci societari già a decorrere dal 2005 sono tali da riflettersi anche sul piano tributario. In tal senso, l’art.11 del decreto legislativo n.38/2005 apporta le prime modifiche all’impianto del Testo Unico delle imposte sui redditi. Per completezza, si ricorda che la legge Comunitaria 2004 ha previsto il recepimento della Direttiva n.51/2003 con la quale verranno apportati ulteriori notevoli cambiamenti al codice civile adeguando molte disposizioni di questo agli IAS.

Tutto questo intreccio di norme contribuisce a rendere complicato il panorama legislativo. In realtà, tutte le disposizioni introdotte e quelle che si devono introdurre sono esclusivamente finalizzate all’adozione degli IAS. Il quadro che si può delineare è il seguente: entro pochi anni tutte le imprese utilizzeranno gli IAS. Le imprese quotate per obbligo comunitario, le altre utilizzeranno IAS semplificati e comunque dovranno seguire le direttive contabili. La UE ha poi allo studio l’applicazione di una base fiscale comunitaria che potrebbe poggiare proprio sul bilancio redatto in conformità agli IAS. Con il presente intervento si intendono esaminare alcuni importanti disposizioni del citato art.11, quali, in particolare, quelle relative al leasing finanziario e alle spese pluriennali, non senza aver prima sintetizzato l’ambito soggettivo di adozione degli IAS così come risultante dagli art.2, 3 e 4 dello stesso decreto.

Ambito di applicazione

I soggetti interessati dall’obbligo di applicazione dei principi contabili internazionali sono i seguenti:

  1. le società emittenti strumenti finanziari quotati in mercati regolamentati della UE;
  2. le società aventi strumenti finanziari diffusi presso il pubblico;
  3. le banche e gli intermediari finanziari vigilati dalla Banca d’Italia;
  4. le società di assicurazione.

In particolare, i soggetti indicati alle lett.a, b e c sono obbligati ad applicare i principi contabili internazionali nella redazione del bilancio consolidato, a partire dall’esercizio 2005, e nella redazione del bilancio d’esercizio a partire dal 2006. In riferimento al bilancio di esercizio 2005 è, comunque, prevista la facoltà di redazione secondo gli IAS; tale facoltà, verosimilmente, sarà esercitata da non poche società, in quanto la redazione del bilancio consolidato secondo i nuovi criteri internazionali e quella del bilancio d’esercizio secondo regole diverse impone, di fatto, una doppia contabilità che può risultare oltremodo onerosa dal punto di vista economico – amministrativo.

Le società di assicurazione subiscono un trattamento diverso; infatti, fermo restando l’obbligo di redazione del bilancio consolidato secondo i principi contabili internazionali a partire dal 2005, le predette società non applicheranno mai i suddetti principi nella redazione del bilancio d’esercizio, se non quelle quotate che non redigono il bilancio consolidato. In tal modo, tutte le società quotate italiane produrranno un’informativa finanziaria confrontabile. Per quel che concerne le imprese diverse da quelle menzionate, il decreto legislativo 38/2005 prevede un ambito temporale di applicazione così strutturato:

  • società incluse nel bilancio consolidato delle società obbligate a redigerlo in conformità ai principi contabili internazionali. Per questi soggetti la facoltà di redigere il bilancio di esercizio e quello consolidato può essere esercitata già dall’esercizio 2005;
  • società diverse da quelle sin qui indicate che redigono il bilancio consolidato (e diverse da quelle che redigono il bilancio in forma abbreviata ai sensi dell’art.2435 bis c.c.

Si tratta dell’universo delle società industriali e commerciali tenute alla redazione del consolidato e per le quali l’adozione dei principi contabili internazionali costituisce una facoltà sin dall’esercizio 2005 per la redazione di tale ultimo bilancio e – sempre per evitare eccessivi oneri economico – amministrativi – per quella del bilancio d’esercizio;

  • tutte le altre società, diverse da quelle che possono redigere il bilancio in forma abbreviata. Per questi soggetti, di dimensioni medio – piccole, ragioni di prudenza e possibilità di consolidare una preventiva esperienza in merito all’applicazione degli IAS, hanno consigliato di rinviare l’esercizio dal quale consentire la facoltà di redigere i bilanci di esercizio a un decreto dei Ministri dell’economia e delle finanze e della Giustizia.

 

Distribuzioni di utili e riserve

L’art. 6 del decreto prende atto dei riflessi che l’adozione del criterio del fair value può avere sugli utili delle imprese; infatti, tale adozione rende strutturale la presenza nel bilancio di utili non realizzati, laddove l’impostazione finora vigente nella redazione dei bi­lanci è quella della distribuibilità di utili derivanti da proventi effettivamente conseguiti e, ovviamente, le rivalutazioni da fair value non possono essere considerate tali.

Nel tenere conto di ciò, il legislatore introduce una separazione tra utile prodotto evidenziato nel conto economico e utile distribuibile, introducendo dei limiti alla distribuzione dei profitti derivanti da componenti valutative. Questi utili (plusvalenze transitate a conto economico), al netto del relativo onere fiscale, devono essere iscritti in una riserva non distribuibile; laddove le plusvalenze iscritte siano inferiori all’utile dell’esercizio diventa non distribuibile un corrispondente ammontare di riserve di utili, laddove esistenti. In sostanza, il vincolo si trasferisce sugli utili pregressi.

Il limite introdotto dall’art. 6 non opera per gli utili derivanti dalla valutazione al fair value degli strumenti finanziari destinati alla negoziazione, in cambi e coperture. Tale deroga è coerente con la disciplina vigente che consente alle banche di imputare a conto economico le rivalutazioni (e le svalutazioni) relative al cd. trading book che possono essere liberamente distribuite.

 

Leasing finanziario

L’art. 11 del provvedimento,recante disposizioni di materia tributaria, ha l’obiettivo di coordinare la normativa fiscale con l’introduzione degli IAS. Una delle modifiche più rilevanti è quella concernente la disciplina del leasing finanziario, cioè il contratto la cui contabilizzazione subisce una radicale revisione per effetto dell’adozione dello IAS 1 7.

La finalità dell’intervento è quella di mantenere inalterato, sotto il profilo fiscale, il quadro applicativo di riferimento delle operazioni di locazione finanziaria e ciò indipendentemente dalle regole contabili di esposizione della locazione finanziaria in bilancio.

Attualmente il contratto di leasing finanziario è contabilizzato in conformità al modello patrimoniale, vale a dire come un contratto di locazione per il quale il locatario rileva: a) i canoni di leasing quale costo dell’operazione; b) il bene nell’attivo patrimoniale al momento del riscatto quando ne acquista la proprietà, provvedendo da tale data a imputare a conto economico le relative quote di ammortamento. In sostanza, la locazione finanziaria è contabilizzata come la locazione operativa e solo in nota integrativa si danno le informazioni sul metodo finanziario. Di converso, il concedente iscrive tra le proprie attività il bene oggetto di locazione finanziaria e imputa a conto economico il relativo am­mortamento e i canoni di locazione.

Con il metodo finanziario previsto dallo IAS 1 7 il bene oggetto del contratto di locazione finanziaria non viene più iscritto tra le attività del concedente, bensì tra quelle dell’utilizzatore il quale a fronte di ciò iscrive un debito per l’operazione. Pertanto, l’utilizzatore imputerà a conto economico le quote di ammortamento del bene e gli interessi passivi che costituiscono la componente finanziaria dei canoni di leasing. In modo speculare, il concedente iscrive un credito per l’operazione finanziaria di leasing e imputa a conto economico gli interessi attivi che costituiscono la componente finanziaria del canone; contestualmente, la parte del canone che rappresenta la quota capitale riduce il valore del credito derivante dall’operazione di finanziamento.

Il metodo finanziario, quindi, fa prevalere la sostanza sulla forma e cioè la causa finanzia­ria del contratto di leasing. In tal modo l’operazione rispecchia la volontà delle parti, poiché il locatario è, a tutti gli effetti, colui che sopporta i rischi legati all’utilizzo del bene e ne trae i benefici, ancorché non ne sia l’effettivo proprietario.

In assenza di modifiche normative al T.U.I.R., il soggetto utilizzatore che adotta lo IAS 17 nella contabilizzazione dei contratti di leasing finanziario non avrebbe potuto né dedurre gli ammortamenti che imputa al conto economico, in quanto l’art. 102 consente tale deduzione al solo concedente (e non al locatario), né avrebbe potuto dedurre la quota capitale dei canoni perché non più imputabile al conto economico secondo il metodo finanziario; l’imputazione al conto economico è, invece, condizione necessaria per la spesabilità a fini tributari. Al fine di continuare a consentire la deduzione del canone di leasing da parte dell’utilizzatore, è stabilito che in seno al prospetto di cui all’art. 109, comma 4, lett. b), del T.U.I.R. (disinquinamento fiscale) è possibile indicare, e quindi dedurre extra contabilmente, la differenza tra il canone di leasing risultante dal contratto e l’ammontare dei componenti negativi imputati a conto economico (ammortamenti e oneri finanziari). In sostanza, ciò che non è imputato a conto economico per effetto dell’adozione dello IAS 1 7 resta deducibile mediante il prospetto extra-contabile del quadro EC del modello UNICO.

Si osserva, inoltre, che l’art. 102, comma 7, del T.U.I.R., come modificato dal decreto legi­slativo, stabilisce che «per l’impresa utilizzatrice è ammessa la deduzione dei canoni di locazione …»; pertanto, tale deduzione è una facoltà che, verosimilmente, sarà da tutti eser­citata essendo la deduzione dei canoni più vantaggiosa di quella degli ammortamenti.

 

Oneri pluriennali

L’art. 11 interviene anche in materia di spese relative a più esercizi. Per i soggetti che applicheranno gli IAS, il novellato art. 108, comma 3, rende deducibili tali spese in cinque esercizi in quote costanti. Si tratta delle spese relative a più esercizi -diverse dalle spese di ricerca e sviluppo e dalle spese di pubblicità, propaganda e rappresentanza – che dal punto di vista tributario sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio; sono, quindi, spese per le quali il Fisco si affida al comportamento tenuto in bilancio, e tale affidamento continuerà a persistere, ma solo per i soggetti che non adottano gli IAS.

Diversamente, per i soggetti tenuti all’adozione dei principi contabili internazionali (o che decidono di esercitare la facoltà prevista dal legislatore) trova applicazione la nuova disposizione – deduzione in 5 quote costanti – che genera una divergenza tra comportamenti contabile e tributario; ciò in conseguenza del­lo IAS 38 che non consente di capitalizzare tali spese.

In assenza dell’intervento attuato dal legislatore, le spese relative a più esercizi di cui all’art. 108, comma 3, del T.U.I.R. sarebbero risultate deducibili per intero nell’esercizio di sostenimento, in quanto considerate dai principi contabili internazionali spese dell’esercizio da imputare a conto economico, con consequenziale perdita di gettito per le casse erariali.

Resta da verificare quale sia il trattamento delle spese pluriennali capitalizzate in esercizi precedenti l’adozione degli IAS e in corso di deduzione (regime transitorio). Ciò che occorre verificare è se ne sia garantita la deducibilità laddove non vi sarà più l’imputazione pro – quota al conto economico come previsto dallo IAS 38.

Una eventuale mancata prosecuzione della deduzione fiscale avrebbe, evidentemente, conseguenze in termini di maggior carico impositivo, ma tale soluzione appare oltremodo penalizzante e irrazionale in quanto deriverebbe unicamente da un evento oggettivo esterno indipendente e non contrastabile (adozione degli IAS), a meno di non voler pensare che laddove è prevista una facoltà di adozione degli IAS si rinunci a esercitare la stessa per non subire la disciplina del novellato art. 108, comma 3, del T.U.I.R.

In realtà, il problema è stato affrontato, e risolto, dall’art. 13, comma 5, del D. Lgs. 38/2005, il quale stabilisce testualmente che: “Il ripristino e l’eliminazione nell’attivo patrimoniale in sede di prima applicazione dei principi contabili internazionali, rispettivamente, di costi già imputati al conto economico di precedenti esercizi e di quelli iscritti e non più capitalizzabili non rilevano ai fini della determinazione del reddito né del valore fiscalmente riconosciuto; resta ferma per questi ultimi la deducibilità sulla base dei criteri applicabili negli esercizi precedenti”.

Si evince, quindi, che la norma, sancendo l’irrilevanza fiscale di costi già imputati al conto economico di precedenti esercizi e di quelli iscritti e non più capitalizzabili, stabilisce, confermandola, la (futura) deducibilità sulla base dei criteri applicabili negli esercizi precedenti, ovvero, come precisato nella relazione di accompagnamento al decreto legislativo, secondo l’originario piano di ammortamento della spesa.

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