L’IVA e l’imposta di registro per le locazioni di immobili delle imprese

Premessa

Le locazioni di immobili effettuate nell’esercizio di impresa costituiscono operazioni che, sotto il profilo dell’imposizione indiretta, rilevano sia ai fini dell’IVA sia ai fini dell’imposta di registro. Ai fini IVA, le locazioni di immobili effettuate nell’esercizio di impresa costituiscono prestazioni di servizi imponibili, a eccezione del caso in cui:

  • l’immobile oggetto di locazione sia situato al di fuori del territorio dello Stato; nel qual caso l’operazione è fuori campo IVA per mancanza del requisito di territorialità, di cui all’art.7, co.4, lett.a, del D.P.R. 633/72;
  • la prestazione di servizi sia riconducibile al novero delle operazioni esenti da imposta così come individuate dal n.8 dell’art.10 del D.P.R. 633/72.

A seconda dello specifico regime IVA applicabile sulla locazione immobiliare, essa risulta assoggettata all’imposta di registro, di cui al D.P.R. 131/86, in misura fissa, oppure in misura proporzionale, nel rispetto del c.d. principio di alternatività che regola l’applicazione dei due tributi.

Inserendosi in tale contesto normativo, le novità introdotte dal D.l. 223/2006, convertito con modificazioni nella L. 248/2006, si traducono:

  • in un ampliamento del novero delle operazioni di locazione immobiliare per le quali si applica il regime di esenzione IVA, in luogo di quello dell’imponibilità:
  • in un ampliamento del novero delle operazioni di locazione immobiliare per le quali si applica l’imposta di registro in misura proporzionale, in luogo della misura fissa;
  • con riferimento alle locazioni aventi per oggetto immobili strumentali per natura, nella previsione secondo cui l’imposta di registro trova applicazione in misura proporzionale, con la “speciale” aliquota dell’1%, sia nel caso in cui l’operazione sia imponibile ai fini IVA, sia nel caso in cui sia esente.

Il quadro disciplinare “definitivo”, ossia quello risultante dalla conversione del decreto 223/2006 nella L. 248/2006, è stato per altro oggetto di una ulteriore modifica, a cura della lett.a, del co.330, dell’art. unico della L. 296/2006 (Legge Finanziaria per il 2007).

Disciplina ante D.l. 223/2006

Prima dell’entrata in vigore del D.l. 223/2006, il regime di esenzione IVA risultava previsto per le locazioni e per gli affitti (e relative proroghe, cessioni e risoluzioni) aventi per oggetto:

  • terreni e aziende agricole;
  • aree diverse da quelle destinate a parcheggio di autoveicoli, per le quali gli strumenti urbanistici non prevedono l’utilizzazione edificatoria;
  • fabbricati (comprese la pertinenze, le scorte e in genere i beni mobili destinati durevolmente al servizio degli immobili locati e affittati) diversi da:
    • quelli strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni (ossia gli “immobili strumentali per natura”);
    • quelli destinati a uso di civile abitazione locati dalle imprese che li hanno costruiti per la vendita.

Di converso, risultavano imponibili ai fini IVA le locazioni e gli affitti (e relative proroghe, cessioni e risoluzioni) aventi per oggetto i seguenti immobili ubicati nel territorio dello Stato:

  • aree edificabili;
  • aree non edificabili, purché destinate a parcheggio di autoveicoli;
  • fabbricati diversi da quelli a destinazione abitativa;
  • fabbricati a destinazione abitativa, purché locati dalla medesima impresa di costruzione e rivendita immobiliare che li aveva costruiti per la vendita.

Le locazioni e gli affitti (e relative proroghe, cessioni e risoluzioni) per le quali operava il regime di imponibilità IVA scontavano:

  • l’aliquota agevolata del 10%, ai sensi del n.127 ter della Parte III della Tabella A allegata al D.P.R. 633/72, quando avevano per oggetto fabbricati a destinazione abitativa locati dalla medesima impresa di costruzione e rivendita immobiliare che li aveva costruiti per la vendita;
  • l’aliquota ordinaria del 20%, in tutti gli altri casi.

Novità “temporanee” introdotte dal D.l. 223/2006

Nella sua originaria formulazione, il D.l. 223/2006 prevedeva l’applicazione del regime di esenzione IVA per le locazioni e per gli affitti (e relative proroghe, cessioni e risoluzioni) aventi per oggetto:

  • terreni e aziende agricole;
  • aree diverse da quelle destinate a parcheggio di autoveicoli, per le quali gli strumenti urbanistici non prevedono l’utilizzazione edificatoria;
  • fabbricati (comprese la pertinenze, le scorte e in genere i beni mobili destinati durevolmente al servizio degli immobili locati e affittati), senza alcuna eccezione.

Il passaggio dal regime di imponibilità IVA a quello di esenzione, disposto per tutte le locazioni immobiliari aventi per oggetto fabbricati strumentali “per natura” (senza eccezione alcuna), presentava profili di eccessiva onerosità per le imprese del settore.

Infatti, così come era stato strutturato nel testo originario del D.l. 223/2006, il nuovo regime di imposizione indiretta (cioè l’esenzione) gravante sulle locazioni immobiliari aventi per oggetto fabbricati strumentali “per natura” avrebbe comportato:

  • la restituzione di buona parte dell’IVA a suo tempo detratta dall’impresa cedente sull’acquisto dell’immobile, posto che il passaggio da un regime di imponibilità ai fini IVA a uno di esenzione determina la necessità di applicare il meccanismo di rettifica della detrazione, di cui all’art.19-bis del D.P.R. 633/72;
  • l’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale, per un costo complessivo pari al 2% dei canoni, posto che il D.l. 223/2006, nella sua originaria formulazione, non prevedeva alcun tipo di accorgimento con riferimento alle modalità applicative di tale tributo.

Per tali ragioni, in sede di conversione in legge del decreto, è stato dato alle modifiche un assetto definitivo che consentisse alle imprese che locano fabbricati strumentali “per natura”:

  • di garantirsi in ogni caso dall’obbligo di rettificare la detrazione dell’IVA a suo tempo assolta sull’acquisto del bene, consentendo a esse di poter sempre esercitare l’opzione per il regime di imponibilità ai fini IVA della cessione, in luogo di quello dell’esenzione;
  • di risultare gravate dall’imposta proporzionale di registro nella misura dell’1% in luogo di quella ordinariamente applicabile sulle locazioni aventi per oggetto immobili fissata nella misura del 2%.

 

Novità “definitive” introdotte con la legge di conversione n. 248/2006

In sede di conversione in legge del predetto D.l. 223/2006, la disciplina delle locazioni immobiliari effettuate nell’esercizio di impresa è stata ulteriormente modificata con specifico riferimento alle locazioni aventi per oggetto fabbricati strumentali.

Infatti, in questa sede, relativamente a tali fabbricati:

  • sono state ripristinate talune ipotesi per le quali la locazione dei medesimi torna a costituire un’operazione imponibile ai fini IVA, anziché sempre e comunque un’operazione esente IVA;
  • viene in ogni caso consentito all’impresa locatrice di optare per l’imponibilità ai fini IVA della locazione, nei casi in cui la disciplina normativa prevede quale “regime naturale” dell’operazione quello dell’esenzione;
  • sia nel caso in cui la locazione sia soggetta a IVA in regime di imponibilità, sia nel caso in cui risulti applicabile il regime di esenzione, viene prevista l’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale, però sulla base di un’aliquota fissata nella misura dell’1%, anziché del 2%.

 

Le modifiche alla disciplina dell’IVA

Il n.8 dell’art.10 del D.P.R. 633/72, così come integralmente sostituito a opera della lett.a, del co.1, dell’art.8 del D.L. 223/2006 (convertito dalla L. 248/2006), stabilisce che sono esenti da IVA le locazioni e gli affitti (e relative proroghe, cessioni e risoluzioni) aventi per oggetto:

  • terreni e aziende agricole;
  • aree diverse da quelle destinate a parcheggio di autoveicoli, per le quali gli strumenti urbanistici non prevedono l’utilizzazione edificatoria;
  • fabbricati (comprese la pertinenze, le scorte e in genere i beni mobili destinati durevolmente al servizio degli immobili locati e affittati) a destinazione abitativa;
  • fabbricati (comprese la pertinenze, le scorte e in genere i beni mobili destinati durevolmente al servizio degli immobili locati e affittati) strumentali “per natura”, fatta però eccezione per:
    • le locazioni effettuate nei confronti di soggetti indicati nelle lett.b e c n.8 ter) dell’art.10 del D.P.R. 633/72;
    • le locazioni per le quali l’impresa locatrice manifesta espressamente nel relativo atto la volontà di avvalersi dell’opzione per il regime di imponibilità IVA, in luogo di quello di esenzione altrimenti disposto dalla legge.

Ne consegue che costituiscono operazioni imponibili ai fini IVA, le locazioni effettuate da imprese aventi per oggetto i seguenti immobili ubicati nel territorio dello Stato:

  • aree edificabili;
  • aree non edificabili, purché destinate a parcheggio di autoveicoli;
  • fabbricati (comprese la pertinenze, le scorte e in genere i beni mobili destinati durevolmente al servizio degli immobili locati e affittati) strumentali “per natura”, se risulta verificata una delle seguenti due condizioni:
    • il locatario è uno dei soggetti indicati nelle lett.b e c n.8 ter) dell’art.10 del D.P.R. 633/72;
    • l’impresa locatrice manifesta espressamente nel relativo atto la volontà di avvalersi dell’opzione per il regime di imponibilità IVA, in luogo di quello di esenzione altrimenti disposto dalla legge.

In estrema sintesi:

Rispetto alla disciplina previgente all’entrata in vigore del D.l. 223/2006, la disciplina IVA delle locazioni aventi per oggetto beni immobili:

  • per quel che concerne tutte le tipologie di aree e terreni, è rimasta invariata;
  • per quel che concerne i fabbricati a destinazione abitativa, è stata eliminata l’unica ipotesi che integrava gli estremi dell’operazione imponibile (locazioni di fabbricati abitativi effettuati dalle imprese che li avevo costruiti, anche mediante appalto a terzi), riconducendo dunque nel regime di esenzione l’intero spettro delle operazioni effettuabili;
  • per quel che concerne i fabbricati diversi dai precedenti (ossia quelli strumentali “per natura”), il previgente regime di “imponibilità senza eccezione alcuna” è stato sostituito da un assai più articolato regime di “esenzione con eccezioni”, lasciando però al locatore la possibilità di optare per l’imponibilità in tutti quei casi in cui troverebbe altrimenti applicazione il regime naturale di esenzione.

Posto che le novità introdotte dal D.l. 223/2006 avevano comportato l’estensione del regime di esenzione IVA a tutte le ipotesi di locazione immobiliare avente per oggetto fabbricati abitativi, senza eccezione alcuna, la lett.c, del co.8, dell’art.35 del D.l. 223/2006 aveva previsto la contestuale soppressione del n.127 ter della Parte III della Tabella A allegata al D.P.R. 633/72, il quale prevedeva l’applicabilità dell’aliquota IVA del 10% sulle locazioni di fabbricati a destinazione abitativa effettuate dalla medesima impresa di costruzione e rivendita immobiliare che li aveva costruiti per la vendita. Le successive modifiche introdotte dalla L. 296/2006 hanno ripristinato una particolare casistica di locazione di fabbricati abitativi per la quale opera il regime di imponibilità ai fini IVA.

 

Locazioni imponibili ai fini IVA “per obbligo”

Alla luce delle novità legislative illustrate, dunque, le locazioni di fabbricati strumentali per natura che continuano a costituire operazioni imponibili ai fini IVA per obbligo di legge sono quelle effettuate nei confronti dei soggetti individuati dalle lett. b e c n.8 ter dell’art.10 del D.P.R. 633/72, ossia:

  • i soggetti passivi IVA che svolgono in via esclusiva o prevalente attività che conferiscono il diritto alla detrazione di imposta in percentuale pari o inferiore al 25%;
  • i soggetti che non agiscono nell’esercizio di impresa, arti o professioni (ossia, in buona sostanza, enti non commerciali o privati consumatori).

Con la Circolare 27/E del 04/08/2006, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che:

  • ai fini della corretta applicazione della disciplina IVA, nel contratto di locazione deve essere riportata menzione della dichiarazione con cui il locatario comunica all’impresa locatrice:
    • se supera o meno la percentuale del 25% di detraibilità dell’IVA assolta sugli acquisti;
    • se è un soggetto che non agisce nell’esercizio di impresa, arti o professioni;
    • la percentuale di detraibilità da prendere a riferimento, per verificare se risulta superata o meno la soglia del 25%, è quella che si determina a consuntivo per l’anno nel corso del quale è stato stipulato il contratto (in via provvisoria è però possibile fare riferimento a quella relativa al periodo di imposta precedente o, in mancanza, a quella presuntiva per l’anno in corso).

Posto comunque che per l’impresa locatrice è sempre possibile optare nel contratto per il regime di imponibilità ai fini IVA, è opportuno comunque sottolineare che la nuova disciplina normativa è atta a generare alcuni problemi – in special modo concernenti le caratteristiche del locatario – che in concreto si determinano quando (e solo se) l’impresa locatrice non esercita tale opzione (solo in questa circostanza, infatti, potrebbe verificarsi il caso di locazione trattata ai fini IVA come operazione esente, nonostante le caratteristiche del locatario implichino viceversa l’obbligo dell’assoggettamento a IVA in regime di imponibilità).

Inoltre, nel caso delle locazioni, in quanto contratti di durata, ci si chiede quali riflessi possa comportare, sul piano IVA, la variazione nel tempo della percentuale di detraibilità dell’IVA assolta dal locatario sugli acquisti.

Si pensi, per esempio, al caso di una locazione pluriennale stipulata con un locatario con percentuale di detraibilità al 40%, per la quale il locatore decide legittimamente di mantenere il regime “naturale” di esenzione IVA. Con riferimento a questa ipotesi, le domande che si pongono sono le seguenti:

  • laddove nei successivi periodi di imposta di durata del contratto la percentuale di detraibilità del locatario scendesse al di sotto del 25% (circostanza che impone obbligatoriamente l’adozione del regime di imponibilità ai fini IVA), risulterebbe obbligatorio passare dal regime IVA di esenzione a quello di imponibilità?
  • qualora si verificasse il caso opposto – e cioè che la percentuale di detrazione – inizialmente al di sotto del 25%, nelle successive annualità superi tale soglia – risulterebbe possibile passare dal regime IVA di imponibilità a quello di esenzione, salvo espressa volontà di optare comunque per l’imponibilità?
  • in pratica, le condizioni che la legge pone per regolare il regime IVA applicabile alle locazioni hanno natura statica (da rilevare esclusivamente con riferimento all’anno di stipula del contratto di locazione), oppure dinamica (da rilevare “separatamente” con riferimento a ciascun anno di durata del contratto)?

Su questo specifico punto, l’Assonime osserva che “evidenti esigenze di certezza e stabilità del rapporto, anche sotto il profilo economico dell’operazione, suggeriscono di non attribuire rilievo alle modifiche sopravvenute negli anni successivi a quello di stipula del contratto, sia con riferimento al permanere dello status di soggetto d’imposta, che al variare dell’entità della percentuale di detrazione”.

La posizione dell’Assonime sembrerebbe essere condivisa dall’Agenzia delle Entrate, laddove quest’ultima afferma che “la percentuale di detrazione del conduttore, alla quale fare riferimento per stabilire il regime IVA della locazione, deve essere valutata inizialmente al momento della stipula del contratto di locazione”. Modifiche alla disciplina dell’imposta di registro

In sede di conversione in legge, il D.l. 223/2006 non ha risparmiato novità nemmeno sul fronte dell’imposta di registro applicabile sulle locazioni immobiliari effettuate nell’esercizio di impresa. Tali novità sono comunque circoscritte alle sole locazioni immobiliari aventi per oggetto i beni di cui al n.8 ter dell’art.10 del D.P.R. 633/72, ossia quelle aventi per oggetto i fabbricati strumentali “per natura”.

Con riferimento a tali locazioni, la volontà del legislatore è stata quella di prevedere l’applicazione dell’imposta di registro sempre e comunque con l’aliquota proporzionale dell’1%, a prescindere dalla natura imponibile o esente della locazione nel parallelo ambito IVA (con ciò derogando parzialmente al suddetto principio di alternatività tra le due imposte). A tale obiettivo, il legislatore è pervenuto disponendo nel co.10, dell’art.35, del D.l. 223/2006 le seguenti modificazioni nel D.P.R. 131/86 (Testo unico in materia di imposta di registro):

  • in primo luogo, è stato inserito il nuovo co.1 bis, nell’art 40, del DPR 1 31/86, per effetto del quale viene stabilito che, in tacita deroga al principio di alternatività tra IVA e registro, sulle locazioni soggette a IVA e aventi per oggetto i fabbricati strumentali “in natura” l’imposta di registro si applica in misura proporzionale, ivi compreso il caso in cui la locazione sia imponibile ai fini IVA;
  • in secondo luogo, è stato inserita la nuova lett.a bis, nel co.1, dell’art.5 della Prima Parte della Tariffa allegata al D.P.R. 131/86, per effetto del quale viene stabilito che l’aliquota applicabile ai fini dell’imposta di registro sulle locazioni di cui al punto precedente è quella dell’1% (anziché quella del 2%, altrimenti prevista per la generalità delle locazioni immobiliari dalla successiva lett.b del medesimo comma 1 dell’art.5 della Prima Parte della Tariffa allegata al DPR 1 31/86);
  • in terzo luogo, è stato integrato il disposto del co.2, dell’art.5, del D.P.R. 131/86, al fine di stabilire che anche per le scritture private non autenticate aventi per oggetto gli immobili di cui al nuovo n.8 ter dell’art.10 del DPR 633/72 (ossia, come detto, i fabbricati strumentali “per natura”) è obbligatoria la registrazione in termine fisso, ivi compreso il caso in cui l’operazione risulti soggetta a IVA.

 

Ulteriori modifiche introdotte dalla Legge 296/2006 (Finanziaria 2007)

Il quadro disciplinare risultante a seguito della conversione del D.l. 223/2006 nella L. 248/2006 è stato interessato da una prima modifica già nell’ambito della Legge Finanziaria per il 2007. In particolare, l’art.1, co.330, lett.a, della L. 296/2006 ha modificato l’art.10 n.8, del D.P.R. 633/72.

 

Locazioni effettuate in attuazione di piani di edilizia abitativa convenzionata

Per effetto di tale modifica, vengono riportate nell’alveo delle operazioni imponibili ai fini IVA le locazioni di fabbricati abitativi effettuate in attuazione di piani di edilizia abitativa convenzionata dalle imprese che li hanno costruiti o che su di essi hanno realizzato gli interventi di cui alle lett.c, d o e del co.1, dell’art.31, della L. 457/78. Tuttavia, affinché le predette locazioni possano essere considerate operazioni imponibili ai fini IVA (anziché operazioni esenti), è necessario che sussistano entrambe le seguenti condizioni:

  • la locazione deve essere effettuata entro 4 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento;
  • il contratto di locazione deve avere durata non inferiore a 4 anni.

Aliquota IVA applicabile

Quando ricorrono tutti i requisiti necessari affinché la locazione del fabbricato abitativo, effettuata in attuazione di piani di edilizia abitativa dall’impresa che ha costruito l’immobile o che lo ha “ripristinato”, costituisca un’operazione imponibile ai fini IVA (anziché un’operazione esente), l’imposta si applica con l’aliquota ridotta del 10%. Infatti, il secondo periodo del co.331 dell’articolo unico della L. 296/2006 ha introdotto, nella parte III della Tabella A allegata al D.P.R. 633/72, il nuovo numero V27-duo-deviecies, ai sensi del quale viene prevista l’applicazione dell’aliquota IVA del 10% sulle “locazioni di immobili di civile abitazione effettuate in esecuzione di programmi di edili­zia abitativa convenzionata dalle imprese che li hanno costruiti o che hanno realizzato sugli stessi interventi di cui all’art.31 co.1 lett.c, d ed e della L. 457/1978″.

 

Riflessi ai fini dell’imposta dì registro

Quando le operazioni in questione comportano l’assoggettamento a IVA, la locazione del fabbricato abitativo sconta l’imposta di registro in misura fissa, anziché nella misura proporzionale del 2%. Infatti, relativamente alle operazioni aventi per oggetto fabbricati a destinazione abitativa, è rimasto invariato il principio rinvenibile dall’art.40 del D.P.R. 131/86, ai sensi del quale le imposte d’atto:

  • trovano applicazione in misura proporzionale solo se l’operazione è fuori campo IVA, oppure esente IVA;
  • viceversa, trovano applicazione in misura fissa, quando l’operazione è imponibile ai fini IVA.

Per quanto concerne l’obbligo di registrazione della locazione effettuata in attuazione dì piani di edilizia abitativa dall’impresa che ha costruito l’immobile o che lo ha “ripristinato”, si rileva come detto obbligo sembri sussistere in termine fisso (e non già meramente “in caso d’uso”) anche se l’operazione si qualifica come imponibile ai fini IVA, ai sensi dell’art.10 del D.P.R. 633/72 n.8, come da ultimo modificato dal predetto co.330 dell’articolo unico della L. 296/2006.

Ciò in quanto, a seguito delle modifiche recate dalla lett.a, del co.10, dell’art.35, del D.l. 223/2006 al co.2 dell’art.5 del D.P.R. 131/86, risulta ora previsto che, ai fini dell’obbligo di registrazione solo in caso d’uso delle scritture private non autenticate relative a operazioni soggette a IVA, non si considerano soggette a IVA le operazioni di cui all’art.10, n.8, 8-bis e 8 ter del D.P.R. 633/72.

Aree e terreni

Per quanto concerne le locazioni immobiliari effettuate nell’esercizio di impresa aventi per oggetto aree o terreni di qualsivoglia tipo o natura, il D.l. 223/2006 e la L. 296/2006 non hanno comportato alcun tipo di modifica al relativo trattamento fiscale ai fini delle imposte indirette (IVA e imposta di registro).

 

Fabbricati a destinazione abitativa

Per quanto concerne le locazioni immobiliari effettuate nell’esercizio di impresa aventi per oggetto fabbricati a destinazione abitativa, il D.l. 223/2006:

  • relativamente all’ambito dell’IVA, ha modificato esclusivamente il regime applicabile sulle locazioni effettuate dall’impresa di costruzione e rivendita immobiliare che aveva costruito i fabbricati medesimi, modificando il regime IVA applicabile su dette operazioni (da imponibile con aliquota del 10% a esente);
  • relativamente all’ambito dell’imposta di registro, non ha apportato alcun tipo di modificazione.

Le novità introdotte dal D.l. 223/2006 sono state tuttavia in parte “riassorbite”, per effetto di quanto previsto dai co.330 e 331 dell’art.1 della L. 296/2006, i quali hanno “ripristinato” il regime di imponibilità ai fini IVA con aliquota del 10% per quelle locazio­ni di fabbricati abitativi che vengono effettuate in esecuzione di programmi di edilizia abitativa convenzionata dalle imprese che li hanno costruiti o che su di essi hanno realizzato gli interventi di cui alle lett.c, d o e del co.1, dell’art.31, della L. 457/78.

Si sottolinea che la circolare dell’Agenzia delle Entrate 33/E del 16/11/2006 ha espressamente chiarito che le assegnazioni in godimento di case di abitazione poste in essere da cooperative e loro consorzi restano operazioni soggette a IVA (con aliquota del 4% se l’abitazione è “non di lusso” e in capo all’assegnatario sussistono i “requisiti prima casa”; con aliquota del 10% se l’abitazione è “non di lusso”, ma in capo all’assegnatario non sussistono i “requisiti prima casa”), in considerazione del fatto che il D.l. 223/2006 non ha modificato, rispettivamente, il n.26 della Parte II e il n.127-undecies della Parte III della Tabella A, allegata al DPR 633/72.

Fabbricati strumentali “per natura”

Per quanto concerne le locazioni immobiliari effettuate nell’esercizio di impresa aventi per oggetto fabbricati strumentali “per natura”, il D.l. 223/2006:

  • relativamente all’ambito IVA, ha comportato il passaggio da un sistema uniforme (tutte le operazioni imponibili ai fini IVA) a un sistema più articolato, in cui convivono un regime generale di esenzione, cui però si affiancano alcune fattispecie per le quali permane obbligatoriamente il regime di imponibilità dell’operazione, nonché un generale diritto dell’impresa locatrice di optare volontariamente per l’imponibilità ai fini IVA dell’operazione;
  • relativamente all’ambito dell’imposta di registro, ha comportato il passaggio da un sistema uniforme di applicazione dell’imposta in misura fissa su tutte le possibili fattispecie a un sistema altrettanto uniforme che però implica, su tutte le possibili fattispecie, l’applicazione dell’imposta in misura proporzionale con aliquota dell’1%.

Nessuna novità è stata, invece, recata su questa materia dalla L. 296/2006. La Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 33/E del 16/11/2006 ha precisato che l’applicazione dell’imposta di registro con aliquota proporzionale nella misura dell’1 % si intende limitata ai casi in cui la locazione, avente per oggetto un fabbricato strumentale “per natura”, costituisce ai fini IVA un’operazione imponibile o esente (ossia, in altre parole, ai casi in cui il locatore è un soggetto che agisce nell’esercizio di attività di impresa), mentre le locazioni di fabbricati strumentali “per natura” che costituiscono ai fini IVA operazioni fuori campo (tipicamente, in quanto il locatore è un soggetto “privato”) continuano a essere soggette all’aliquota del 2% ai fini dell’imposta di registro.

Locazioni di fabbricati abitativi a uso turistico

Le novità introdotte dal D.l. 223/2006 e dalla L. 296/2006 non dovrebbero modificare la disciplina IVA applicabile sulle locazioni di fabbricati a destinazione abitativa che vengono effettuate in un contesto dì esercizio di attività alberghiera o para-alberghiera, posto che relativamente a dette locazioni dovrebbe continuare a trovare applicazione il regime di imponibilità IVA con aliquota del 10%, ai sensi del n.120 della Parte III della Tabella A allegata al D.P.R. 633/72 (purché, ben inteso, in capo al locatore sussista il presupposto soggettivo di applicazione del tributo).

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