Le scritture contabili ai fini civili e fiscali nelle società di persone

Premessa

La società semplice, la società in nome collettivo e la società in accomandita semplice formano la categoria delle società di persone. La società semplice, disciplinata dagli art.2251 e seguenti del c.c., è un tipo di società che può esercitare solo attività non commerciale. È sin d’ora opportuno precisare che per questo tipo di società non sussiste alcun obbligo civilistico di natura contabile, posto che nelle società organizzate su base personale l’obbligo della tenuta della contabilità è inerente all’esercizio dell’impresa.

La società in nome collettivo, disciplinata dagli art.2291 e seguenti del c.c. è un tipo di società che può essere utilizzato sia per l’esercizio di attività commerciale, sia per l’esercizio di attività non commerciale. Nella società in nome collettivo tutti i soci rispondono solidalmente e illimitatamente delle obbligazioni sociali.

La società in accomandita semplice, disciplinata dagli art.2213 e seguenti del c.c., è una società di persone di tipo commerciale che si caratterizza rispetto alla società in nome collettivo per la presenza istituzionale di due categorie di soci: i soci accomandatari che rispondono solidalmente e illimitatamente delle obbligazioni sociali e i soci accomandanti che rispondono limitatamente alla quota conferita.

Classificando gli adempimenti delle società di persone in ordine cronologico, le registrazioni contabili vengono dopo alcuni adempimenti preliminari, come la comunicazione dell’atto costitutivo della società o la dichiarazione di inizio attività ai fini dell’apertura di una posizione IVA.

Le scritture contabili sono i documenti che contengono la rappresentazione, in termini quantitativi e/o monetari, dei singoli atti di impresa, della situazione del patrimonio dell’imprenditore e del risultato economico dell’attività svolta.

Ai fini che qui occupano preme rilevare che l’art.2302 del c.c., statuisce che gli amministratori delle società in nome collettivo devono tenere i libri e le altre scritture contabili prescritti dall’art.2214 del c.c.; a sua volta, l’art.2315 statuisce che alla società in accomandita semplice si applicano le disposizioni relative alla società in nome collettivo, in quanto siano compatibili con le norme previste per essa. Appare, quindi, opportuna l’analisi del menzionato art.2214 del c.c.

 

Le scritture contabili nel diritto civile

Il problema più delicato che il legislatore ha dovuto affrontare e risolvere nel disciplinare le scritture contabili è stato quello di fissare quali scritture debbano essere tenute obbligatoriamente; in dottrina la soluzione non era univoca e si affermava che le scritture necessarie per una ordinata contabilità variavano a seconda del tipo di attività, delle dimensioni e dell’articolazione territoriale dell’impresa. Il legislatore ha raccolto questo principio e lo ha codificato nell’art.2214 del c.c. Tale disposizione prevede, infatti, che l’imprenditore che esercita un’impresa commerciale, anche per mezzo di una società di persone, deve tenere il libro giornale e il libro degli inventari, oltre alle altre scritture contabili richieste dalla natura e dalle dimensioni dell’impresa.

In quest’ultima generica definizione vanno compresi, a detta della migliore dottrina, il libro mastro, il libro di prima nota, il libro cassa, i libri paga e matricola per i dipendenti e i registri delle merci presso terzi e “presso di noi”; l’individuazione di questi libri trae origine o conferma in apposite disposizioni di natura tributaria che sopperiscono e integrano la generica disposizione civilistica e che verranno esaminate in seguito. Inoltre, sempre a mente del predetto art.2214, l’imprenditore deve conservare, per 10 anni, ordinatamente per ciascun affare gli originali delle lettere, telegrammi e fatture ricevute e le copie di quelle emesse.

Il libro giornale è un registro “cronologico-analitico” nel quale devono essere indicati giorno per giorno le operazioni relative all’esercizio dell’impresa (art.2215 e 2216 c.c.); questo però non significa che le operazioni devono essere registrate all’istante, basta, infatti, che le operazioni siano registrate nell’ordine in cui sono compiute. Il libro giornale può anche essere articolato in libri parziali in relazione alle articolazioni dell’impresa.

Al contrario il libro degli inventari è un registro “periodico-sistematico” che deve essere redatto all’inizio dell’esercizio dell’impresa e aggiornato ogni anno e fornisce il quadro della situazione patrimoniale dell’imprenditore. L’inventario deve contenere l’indicazione e la valutazione delle attività e delle passività relative all’impresa come di quelle estranee, ma le une e le altre devono essere indicate separatamente e distintamente perché solo la situazione del patrimonio aziendale ha rilievo ai fini della redazione del bilancio (art.2215 e 2217 c.c.).

La registrazione sistematica delle operazioni relative all’impresa costituisce la contabilità di quest’ultima e permette, ex art.2423 del c.c., la redazione annuale di un bilancio d’esercizio – fiscalmente prevista solo per i contribuenti in contabilità ordinaria – e deve, pertanto, rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società, nonché il risultato economico dell’esercizio. L’art.2423 del c.c. nel porre a carico degli amministratori l’obbligo della redazione del bilancio d’esercizio specifica che lo stesso si compone dello stato patrimoniale, del conto economico e della nota integrativa. Generalmente la tecnica contabile utilizzata per la registrazione sistematica dei fatti di gestione è rappresentata dalle rilevazioni in partita doppia.

I libri contabili devono essere tenuti con l’osservanza di determinate formalità e cautele, atte a assicurare la sincerità e le veridicità delle annotazioni in essi contenute. Sono previste due specie di formalità, quelle estrinseche attinenti alla esteriorità dei registri nei quali le annotazioni debbono essere fatte e quelle intrinseche attinenti al modo in cui le annotazioni debbono essere compiute. Per quanto riguarda il modo di tenuta della contabilità, la legge non impone un determinato sistema contabile, ma esige che le scritture siano tenute secondo le norme di un’ordinata contabilità, imponendo non soltanto una regolarità formale e cioè l’as­senza di abrasioni, di spazi bianchi, di interlinee e trasporti a margine, ma anche una regola­rità sostanziale consistente nella concordanza delle risultanze delle varie scritturazioni.

L’inosservanza di queste regole rende le scritture irregolari e quindi giuridicamente irrilevanti.

Le annotazioni contenute nelle scritture contabili hanno efficacia probatoria non soltanto contro l’imprenditore ma anche, in determinate ipotesi, a suo favore. Contro l’imprenditore, sia esso individuale o società di persone, le scritture contabili fanno prova anche se la contabilità non è stata tenuta con l’osservanza delle prescrizioni di legge: tuttavia chi intende trarne vantaggio non può scinderne il contenuto.

A favore dell’imprenditore, che esercita l’impresa individualmente o per mezzo di una società di persone, le scritture contabili possono far prova in quanto contenute in registri, per i quali siano state osservate le formalità estrinseche e intrinseche prescritte dalla legge e purché si tratti di controversie tra imprenditori e per causa inerente l’esercizio dell’impresa (art.2710 c.c.).

Le scritture contabili possono essere acquisite al giudizio nella loro totalità o invece in singole registrazioni: nella prima ipotesi si parla di comunicazione dei libri, delle scritture contabili e della corrispondenza; nella seconda, di esibizione di essi.

La comunicazione, avendo l’effetto di porre a disposizione del giudice e della controparte il complesso dei libri e delle scritture dell’impresa e di consentire in tal modo di penetrare nei più gelosi segreti della società, può essere ordinata dal giudice soltanto in ipotesi eccezionali. Tali ipotesi sono specificamente indicate dalla legge all’art.2711 del c.c. L’esibizione, che ha invece il più limitato fine di estrarre dai libri contabili le registrazioni oggetto della controversia, è ammessa generalmente senza limiti e può essere disposta d’ufficio, mentre la comunicazione deve essere richiesta dalle parti.

Da ultimo si può osservare che l’obbligo di tenuta delle scritture contabili non è assistito da alcuna sanzione generale e diretta, salvo quanto previsto dalla legislazione tributaria; non mancano però sanzioni eventuali e indirette in quanto l’imprenditore sia che svolga la sua attività individualmente sia in forma societaria, che non tiene le scritture contabili non può essere ammesso al concordato preventivo e all’amministrazione controllata, non può utilizzarle come mezzo di prova a suo favore ed è infine assoggettato a reati di bancarotta semplice o fraudolenta in caso di fallimento.

Le scritture contabili nella normativa tributaria

Il diritto tributario impone anche a soggetti che non ne sarebbero obbligati dalla normativa civilistica, la tenuta delle scritture contabili; è per esempio il caso dei lavoratori autonomi, in forma individuale o di studio associato. Nell’applicazione dei tributi, le scritture contabili hanno una doppia finalità e cioè in primis quella di supporto alla determinazione analitica dei redditi e dell’IVA – data rispettivamente dalla differenza tra componenti positivi e negativi di reddito e dalla differenza tra l’IVA sulle operazioni attive e l’IVA afferente le operazioni passive – e una finalità di garanzia formale contro successive manipolazioni delle scritture, tendenti ad alterare a posteriori quanto emerge dai dati precedentemente registrati.

Ai fini delle imposte dirette, l’art.13, co.1 lett.c del D.P.R. 600/73 annovera, tra i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, le società di persone (anche la società semplice), mentre il successivo art.14 precisa che le suddette società, unitamente al libro giornale, e a quello degli inventari, sono tenuti a istituire anche i “mastrini” che sono costituti da scritture ausiliarie nelle quali devono essere registrati gli elementi patrimoniali e reddituali, raggruppati in categorie omogenee di elementi attivi e passivi del patrimonio e di elementi negativi e positivi di reddito, in modo da consentire di desumerne chiaramente e distintamente i componenti che concorrono alla determinazione del reddito. L’art.16 del D.P.R. 600/73 prevede, inoltre, che le società di persone debbano tenere anche il registro dei beni ammortizzabili.

Oltre a i libri previsti dal c.c. e dalle norme tributarie in materia di imposte dirette sono altresì previsti obbligatoriamente dalla normativa dell’Imposta sul valore aggiunto anche i libri delle fatture emesse, il registro dei corrispettivi, il registro delle fatture ricevute e altre scritture contabili minori quali per esempio il registro di carico degli stampati fiscali.

L’attuale normativa fiscale prevede, per le imprese esercenti attività di prestazioni di servizio, di utilizzare obbligatoriamente il regime di contabilità ordinaria se nell’anno precedente hanno realizzato un volume d’affari superiore ai 309.874,14€, mentre per le imprese esercenti attività diverse dalla prestazione di servizi, quali la cessione o la produzione di beni, l’obbligo di tenere la contabilità ordinaria sussiste solo qualora il suddetto volume d’affari sia superiore a 516.456,90€.

Il regime ordinario obbliga il contribuente a tenere le scritture contabili prescritte negli art.14, 15, 16 e 21 del D.P.R. 600/73, fermo restando l’obbligo di istituire le scritture contabili prescritte ai fini IVA. Devono pertanto essere utilizzati il libro giornale, il libro degli inventari, le scritture ausiliarie ove andranno registrati gli elementi patrimoniali e reddituali raggruppati in categorie omogenee, le scritture ausiliarie di magazzino; è, inoltre, necessario annotare i movimenti relativi ai beni ammortizzabili. Tale annotazione può avvenire facoltativamente nel registro dei beni ammortizzabili ovvero nel libro degli inventari. Il contribuente dovrà poi tenere libri e registri eventualmente prescritti da altre norme di leggi per esempio i libri matricola, paga e infortuni.

Per le imprese soggette a contabilità ordinaria il reddito si determina apportando al risultato emergente dal conto economico relativo all’esercizio chiuso nel periodo di imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti alle differenze tra i criteri utilizzati nella formazione del bilancio e le regole previste per la tassazione delle imprese.

Il regime di contabilità semplificata, d’altro canto, obbliga a tenere i registri IVA, integrati con l’annotazione delle operazioni non soggette a IVA ma rilevanti per la determinazione del reddito, il registro dei cespiti ammortizzabili, che può essere sostituito dalle annotazioni relative agli stessi eseguite sul registro IVA acquisti e, infine, le scritture contabili previste per i sostituti d’imposta, oltre ovviamente altri registri previsti da leggi speciali.

L’opzione per la contabilità semplificata influisce sulle regole di determinazione del reddito d’impresa che va calcolato in base alla differenza tra l’ammontare complessivo dei ricavi conseguiti nel periodo di imposta e l’ammontare delle spese documentate sostenute nel detto periodo. Tale risultato va aumentato e diminuito delle rimanenze finali e delle esistenze iniziali e sarà ancora aumentato delle plusvalenze o diminuito delle minusvalenze realizzate.

Come abbiamo visto a fronte del rischio di manipolazione della contabilità il c.c. ha apprestato delle norme che al giorno d’oggi sono diventate obsolete in quanto sono state scritte quando la contabilità si teneva ancora a mano ed era impossibile una sua integrale sostituzione: oggi, grazie all’informatica è possibile ristampare in pochissimo tempo l’intera contabilità. Originariamente la contabilità tenuta al computer po­teva considerarsi esistente solo con la stampa dei registri cartacei e la mera memorizzazione dei dati non era considerata sufficiente. A seguito dell’introduzione dell’art.4 della L. 489/1994, anche la memorizzazione appare rilevante per quanto riguarda le scritture del periodo di imposta in corso al momento di una verifica fiscale. Questo però a condizione che i registri vengano stampati contestualmente alla richiesta dei verificatori.

Il c.c. non prevede un termine per le registrazioni contabili, salvo l’irrealistica espressione “giorno per giorno” contenuta nell’art.2216 del c.c., mentre l’art.22 del D.P.R. 600/73 stabilisce che l’annotazione delle scritture cronologiche deve avvenire entro sessanta giorni. Questo termine non decorre, però, dalla data in cui si è verificata l’operazione da registrare, bensì in dottrina si ritiene che il termine decorra dal momento in cui è stato redatto o doveva essere redatto ovvero è stato ricevuto il relativo documento giustificativo. Ciò perché da sempre la contabilità non consiste nella redazione di fatti materiali, di accadimenti fisici, bensì dei documenti ove sono descritti tali avvenimenti.

Da ultimo si ricorda che la constatazione di irregolarità nella tenuta delle scritture contabili sia a fini IVA sia ai fini delle imposte dirette da parte degli organi di controllo, com­porta conseguenze sul piano amministrativo, poiché la contestazione di omessa tenuta dei libri contabili o di omesse, false o inesatte registrazioni contabili, numerosi gravi e ripetute, oltre o rendere inattendibile nel loro complesso le scritture contabili, giustifica l’accertamento induttivo da parte della Amministrazione Finanziaria (art.39 D.P.R. 600/73 e art.55 D.P.R. 633/72).

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