La (nuova) imposta sulle successioni e donazioni

Premessa

A seguito delle novità introdotte dal D.L. n.262/2006 (Collegato alla legge Finanziaria per il 2007, convertito con modificazioni dalla L. n.286/2006), è stato modificato il regime di tassazione di donazioni e successioni, producendo un generale aggravio del carico impositivo.

Il D.L. n.262/2006 ha, infatti, reintrodotto nel nostro ordinamento la tassazione dei trasferimenti realizzati attraverso successione mortis causa e donazione.

Di conseguenza, la realizzazione di un trasferimento di beni attraverso una successione mortis causa, un atto di donazione, un qualsiasi altro atto a titolo gratuito, ovvero, ancora, attraverso la costituzione di un vincolo di destinazione, determina l’applicazione dell’imposta di successione o donazione.

Nel caso in cui il trasferimento realizzato per successione o donazione abbia per oggetto beni immobili, esso sconta anche le imposte ipotecaria e catastale.

Con il presente scritto si intende fornire una sintesi della nuova disciplina, come risultante dalle novità introdotte anche dalla L. n.296/2006 (legge Finanziaria per il 2007).

Come anticipato, il D.L. 03/10/2006 n.262, modificato in sede di conversione dalla L. 24/11/2006 n.286, interviene sulla tassazione dei trasferimenti realizzati attraverso successione mortis causa e donazione:

  • ripristinando le imposte di successione e donazione, soppresse dall’art.13, co.1, della L. n.383/2001;

1. L’imposta sulle successioni e donazioni è soppressa. […]

  • rimodulando i valori delle aliquote con cui esse vanno applicate.

Poiché negli ultimi anni si sono succeduti diversi interventi in materia di tassazione dei trasferimenti effettuati attraverso donazione e successione, si ritiene utile ripercorrere le ultime tappe di tale evoluzione normativa, visualizzate nella seguente tabella:

D.Lgs. 31/10/1990,n.346 Testo Unico in materia di imposta sulle successioni e donazioni
L. 21/11/2000, n.342 L’art.69 modifica alcune disposizioni del D.Lgs. n.346/1990
L. 18/10/2001, n.383 L’art.13 sopprime l’imposta sulle successioni e donazioni
D.L. 03/10/2006, n.262 Prevede la tassazione dei trasferimenti effettuati tramite donazione e successione con l’imposta di registro e le imposte ipotecaria e catastale
24/11/2006, n.286 Ripristina le imposte di successione e donazione e ne rivede le aliquote
L. 27/12/2006, n.296 Modifica parzialmente alcune disposizioni del D.L. n.262/2006: introducendo una nuova franchigia per i trasferimenti a favore dei fratelli; ripristinando e aumentando il valore della franchigia per i trasferimenti a favore di persone disabili; estendendo nuovamente a 12 mesi il termine per la presentazione della dichiarazione di successione; prevedendo l’esenzione, a determinate condizioni, per i trasferimenti, effettuati anche tramite patti di famiglia, aventi a oggetto aziende o rami di aziende, quote sociali o azioni.

Evoluzione normativa

Disciplina applicabile prima del 03/10/2006

L’art.13, co.1, della L. 383/2001 aveva soppresso le imposte sulle successioni e donazioni, prevedendo una generale esenzione dei trasferimenti mortis causa e delle donazioni. Il regime di tassazione previsto per il trasferimento di beni immobili e diritti reali immobiliari, anteriormente al 03/10/2006, era, pertanto, il seguente:

  • le imposte ipotecaria e catastale, nel caso di successione e di donazione, dovevano essere corrisposte nella complessiva misura del 3%, oppure in misura fissa (€168,00) se si trattava di “prima casa” per il destinatario del trasferimento;
  • l’imposta di registro:
    • nel caso di donazione a favore di soggetti diversi dai coniugi, o dai parenti in linea retta e dagli altri parenti fino al 4° grado, si applicava in misura ordinaria con una franchigia (per ogni beneficiario) pari a €180.759,91 ;
    • nel caso di donazione a favore del coniuge o dei parenti in linea retta fino al 4° grado non era dovuta;
    • nel caso di successione non era dovuta.

Disciplina introdotta con il D.L. 03/10/2006 n.262

Il D.L. 03/10/2006, n.262, nella versione pubblicata in Gazzetta Ufficiale (il 03/10/2006) e vigente per i successivi 60 giorni, ha previsto un regime di tassazione significativamente diverso da quello applicato in precedenza.

Il decreto, con l’intento di reintrodurre nel nostro ordinamento la tassazione dei trasferimenti in caso di successione mortis causa e di donazione, non ha riproposto le abrogate imposte di successione e donazione, ma ha previsto che il prelievo venisse realizzato attraverso le imposte ipotecaria e catastale e l’imposta di registro.

A tale scopo:

  • la tassazione delle successioni veniva realizzata modificando le norme in materia di
    imposte ipotecaria e catastale e le norme in materia di imposta di registro;
  • la tassazione delle donazioni, invece, veniva realizzata intervenendo sulla L. 383/2001.

Decorrenza

In conseguenza delle specifiche norme dettate dalla legge di conversione n.286/2006, in relazione all’entrata in vigore della disciplina in essa prevista, le norme originariamente previste dal D.L. 262/2006:

  • si applicano alle donazioni stipulate dal 03/10/2006 al 28/11/2006;
  • non si applicano alle successioni apertesi dal 03/10/2006 (alle quali si applica il regime previsto dalla legge di conversione).

Il nuovo regime di tassazione

In sede di conversione, la parte del D.l. 262/2006 relativa alla tassazione dei trasferimenti effettuati tramite successione e donazione è stata sensibilmente modificata.

L’art.6 del D.L. 262/2006, che originariamente prevedeva la tassazione con le imposte ipotecaria, catastale e di registro dei trasferimenti effettuati per donazione e successione, è stato abrogato e, al suo posto, la L. 286/2006 ha inserito, nell’art.2 del D.l. 262/2006, i co. da 47 a 53, che prevedono una disciplina totalmente diversa.

In sede di conversione, infatti, il Legislatore ha preferito reintrodurre l’imposta sulle successioni e sulle donazioni, ripristinando l’efficacia della “vecchia” disciplina dettata dal D.Lgs. 346/90, alla quale, però, vengono apportate alcune modifiche.

Disciplina applicabile dopo la conversione del D.L. 262/2006

La disciplina applicabile alla “nuova” imposta sulle successioni, per quanto non disposto dal D.L. 262/2006, deve essere desunta – come esplicitamente previsto dall’art.2, co.50, del D.L. 262/2006 – dal testo del D.Lgs. 346/90 in quanto, però, compatibile con le disposizioni dettate dal D.l. 262/2006.

L’art.2, co.47 e 50, del D.l. 262/2006, nel rinviare alla disciplina del D.Igs. 346/90, prevede alcuni correttivi:

  • si fa riferimento alla disciplina del D.Igs. 346/90 come vigente alla data del 24/10/2001;
  • è stabilita una specifica disciplina in relazione alle aliquote di imposta;
  • sono espressamente abrogate le seguenti disposizioni:
    • l’art.7, co. da 1 a 2 quater, del D.Igs. 346/90 (che fissava le aliquote dell’imposta di successione);
    • l’art.12, co.1 bis e 1 ter, del D.Igs. 346/90 (relativo alla corresponsione volontaria dell’imposta in vita);
    • l’art.56, co. da 1 a 3, del D.Igs. 346/90 (che fissava le aliquote dell’imposta di donazione);
    • l’art.13, della L. 383/2001 (che sopprimeva l’imposta sulle successioni e donazioni).

Rinvio alla disciplina del D.Igs. 346/90

Il rinvio, operato dall’art.2, co.47 e 50, del D.l. 262/2006 alla disciplina dettata dal D.Igs. 346/90 “nel testo vigente alla data del 24/10/2001 “implica che non possano trovare applicazione le modifiche legislative intervenute sul D.Igs. 346/90 a partire dal 25/10/2001. Si rileva che quest’ultima data coincide con quella in cui è entrata in vigore la L. 383/2001, che ha soppresso l’imposta sulle successioni e donazioni.

L’anomalo rinvio realizzato dal Legislatore comporta che, nell’individuazione della disciplina dell’imposta di successione e donazione, ripristinata dal D.l. 262/2006:

  • si debba dare applicazione alle modifiche apportate anteriormente al 24/10/2001 (tra le quali si segnalano, per esempio, quelle introdotte dall’art.69 della L. 21/11/2000 n.342);
  • non si possa dare applicazione alle modifiche apportate successivamente al 24/10/2001 si ricorda quella introdotta dall’art.39, co.14 sexies, del D.l. 269/2003).

Decorrenza

Le norme introdotte dal D.l. 262/2006 si applicano (ex art.2, co.53, del D.l. 262/2006):

  • agli atti pubblici formati, agli atti a titolo gratuito fatti, alle scritture private autenticate e alle scritture private non autenticate presentate per la registrazione a partire dal 29/11/2006;
  • alle successioni apertesi a partire dal 03/10/2006.

Il Legislatore ha, dunque, stabilito un’entrata in vigore differenziata a seconda che il trasferimento sia avvenuto per donazione o per successione.

In questo modo, si è voluta evitare l’applicazione del disposto del D.l. 262/2006, nella versione anteriore alla conversione, ai trasferimenti realizzati per successione tra il 03/10/2006 e il 28/11/2006.

Effetti prodotti dal D.l. 262/2006

In ordine al trattamento fiscale delle donazioni e delle successioni intercorse tra il 03/10/2006 e il 28/11/2006 si evidenziano alcuni dubbi interpretativi.

Occorre rilevare che, in base all’art.1, co.2, della L. 286/2006, “sono fatti salvi gli effetti prodotti dall’art.6 del decreto-legge 03/10/2006, n.262, nel testo vigente prima della data di entrata in vigore della presente legge”.

In breve, nonostante il disposto del D.l. 262/2006 sia stato radicalmente modificato in sede di conversione, esso conserva una qualche rilevanza, poiché la legge di conversione non ne travolge gli effetti già prodotti.

È possibile ipotizzare il verificarsi delle seguenti situazioni:

  • chi ha posto in essere donazioni tra il 03/10/2006 e il 28/11/2006 dovrebbe applicare il regime previsto dal D.l. 262/2006, nella versione antecedente alla conversione, mentre per le donazioni poste in essere dal 29/11/2006 si applica la disciplina dettata con la L. 286/2006;
  • nel caso di successioni apertesi a partire dal 03/10/2006, invece, si dovrebbe applicare la disciplina dettata dalla legge di conversione, a meno che gli eredi non abbiano già provveduto a registrare la successione e a pagare l’imposta, poiché, in tal caso, dovrebbero essere fatti salvi gli effetti già prodotti dal D.l. 262/2006.

Con specifico riferimento alle successioni, poiché il D.l. 262/2006 convertito si applica per le successioni apertesi dal 03/10/2006, secondo una parte della dottrina, “chi abbia già registrato (tra il 03/10/2006 e la data di entrata in vigore della legge di conversione) una successione e abbia pagato la relativa imposizione ha diritto al rimborso della maggiore imposizione derivante dall’applicazione del D.l. 262″.

In altri termini, la previsione di una specifica decorrenza, coincidente con l’entrata in vigore del D.l. 262/2006, farebbe venire meno l’applicazione della norma transitoria che fa salvi gli effetti prodotti dall’art.6 dello stesso decreto ante-conversione.

Altra parte della dottrina sembra al riguardo più dubitativa: “vi potrebbe essere eventualmente diritto ad avere rimborsi di imposta”, mentre sarebbe esclusa la legittimità di eventuali richieste di versamento di maggiori imposte da parte del Fisco.

Ulteriori modifiche introdotte dalla Finanziaria 2007

I co.77, 78 e 79 dell’art.1 della L. 296/2006, hanno modificato il D.l. 262/2006 e il D.Igs. 346/90, apportando alcune modifiche alla disciplina risultante dalla conversione in legge del D.l. 262/2006.

Le novità apportate comportano:

  • la previsione di una franchigia di € 100.000,00 per ogni beneficiario nel caso di trasferimenti effettuati a favore dei fratelli e delle sorelle;
  • l’esenzione da imposizione per i trasferimenti di valore non superiore a € 1.500.000,00, realizzati a favore di persone portatrici di handicap;
  • l’esenzione da imposizione, a determinate condizioni, per i trasferimenti, effettuati anche attraverso patti di famiglia, aventi a oggetto aziende o rami di esse, quote sociali o azioni;
  • il ripristino del termine di 12 mesi per la presentazione della dichiarazione di successione;
  • che i trust divengano soggetti passivi IRES.

Decorrenza

A norma dell’art.1, co.79, della L. 296/2006, le nuove disposizioni di cui ai commi 77 e 78 si applicano:

  • alle successioni apertesi a partire dal 03/10/2006;
  • agli atti pubblici formati, agli atti a titolo gratuito fatti, alle scritture private autenticate e alle scritture private non autenticate presentate per la registrazione a decorrere dall’01/01/2007.

In pratica, per esempio:

  • le donazioni realizzate a favore dei fratelli fino al 31/1272006 scontano imposta (al 6%) senza alcuna franchigia;
  • le donazioni a favore dei fratelli, realizzate dall’01/01/2007, scontano imposta solo se superiori alla franchigia di € 100.000,00, per ogni beneficiario;
  • per tutte le successioni apertesi dal 03/10/2006, i trasferimenti effettuati a favore dei fratelli scontano imposta solo se superiori alla franchigia di € 100.000,00, per ogni beneficiario.

Dal 01/01/2007:

SUCCESSIONI: l’imposta di successione è dovuta secondo la disciplina dettata dalla L. 286/2006 come modificata dalla L. 296/2006;

DONAZIONI: l’imposta di donazione è dovuta secondo la disciplina dettata dalla L. 286/2006 come modificata dalla L. 296/2006;

L’imposta sulle successioni

Ogni qual volta, in seguito all’apertura di una successione, si realizzi un trasferimento di beni, esso è soggetto all’imposta di successione.

Essa viene applicata, a norma dell’art.2, co.48, del D.l. 262/2006, con aliquote variabili a seconda di chi sia il beneficiario del trasferimento.

Ambito oggettivo di applicazione

Secondo il disposto dell’art.2, co.48, del D.l. 262/2006, l’imposta sulle successioni si applica ai “trasferimenti di beni e diritti per causa di morte”. Ciò significa che ogni trasferimento di beni realizzato in conseguenza di una successione mortis causa è soggetto all’imposta di successione, ove si tratti sia di una costituzione di erede sia di un legato.

 

Nozione di “trasferimento”

L’art.1, co.2, del D.Igs. 346/90 chiarisce che si considerano “trasferimenti” anche:

  • la costituzione di diritti reali di godimento;
  • la rinunzia a diritti reali o di credito;
  • la costituzione di rendite o pensioni.

Cosicché, l’imposta sulle successioni deve essere corrisposta anche dal soggetto che abbia ricevuto dal de cuius l’usufrutto (e non la proprietà) di un’abitazione, ovvero dal soggetto a favore del quale il de cuius abbia disposto, nel testamento, la remissione di un debito.

Trasferimenti non soggetti all’imposta

L’art.3, del D.Igs. 346/90 dispone che l’imposta non si applica ai trasferimenti effettuati:

  • a favore dello Stato, delle Regioni, delle Province e dei Comuni;
  • a favore di enti pubblici, di fondazioni o di associazioni legalmente riconosciute, che abbiano come scopo esclusivo l’assistenza, lo studio, la ricerca scientifica, l’educazione, l’istruzione o altre finalità di pubblica utilità;
  • a favore delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) e a fondazioni previste dal decreto legislativo emanato in attuazione della Legge 23/12/1998 n.461;
  • a scopo di assistenza, studio, ricerca scientifica, educazione, istruzione o altre finalità di pubblica utilità, a favore di enti pubblici, fondazioni, o associazioni legalmente riconosciute, ma non aventi tali finalità come loro scopo esclusivo;
  • a favore di movimenti e partiti politici.

 

Trasferimento d’azienda

L’art.1, co.78, lett.a, della L. 296/2006 ha introdotto nell’art.3 del D.Igs. 346/90 un nuovo comma, il 4 ter, sulla base del quale non sono soggetti a imposta, a determinate condizioni, i trasferimenti:

  • di azienda o di rami di esse;
  • di quote sociali;
  • di azioni.

In base a questa disposizione, i trasferimenti aventi a oggetto tali beni non scontano imposta di successione (né di donazione), a condizione che:

  • il destinatario del trasferimento sia un discendente del disponente;
  • trattandosi di partecipazioni o azioni in S.p.A., S.a.p.a., S.r.l., società cooperative e società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato, il trasferimento consenta al beneficiario di acquisire o integrare il “controllo” della società, ai sensi dell’art.2359, co.1, n.1, c.c.;
  • i beneficiari del trasferimento proseguano l’esercizio dell’impresa o detengano il controllo della società le cui quote sono state trasferite per un periodo non inferiore a 5 anni dalla data del trasferimento.

Peraltro, ai sensi della disposizione in oggetto, il venir meno di quest’ultima condizione determina la decadenza dal beneficio, con conseguente obbligo di corrispondere:

  • l’imposta in misura ordinaria;
  • oltre a una sanzione amministrativa del 30% su ogni importo non versato;
  • oltre agli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l’imposta avrebbe dovuto essere pagata.

Beni esistenti all’estero

È prevista la tassazione anche dei beni situati all’estero.

L’art.2, c o.1, del D.Igs. 346/90 stabilisce, infatti, che l’imposta è dovuta “in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti, ancorché esistenti all’estero”.

Se alla data dell’apertura della successione il defunto non era residente in Italia, l’imposta è dovuta limitatamente ai beni e diritti ivi esistenti.

Si rileva che, per effetto di tali previsioni, potrebbe realizzarsi un fenomeno di doppia imposizione che è stato, in determinati casi, risolto attraverso la stipula di specifiche convenzioni bilaterali tra Stati.

 

Requisiti rilevanti

Al riguardo, a norma dell’art.2, co.3, del D.Igs. 346/90 si considerano esistenti in Italia:

i beni e i diritti iscritti in pubblici registri dello Stato e i diritti reali di godimento a essi relativi;

le azioni o quote di società, nonché le quote di partecipazione in enti diversi dalle società, che hanno nel territorio dello Stato:

  • la sede legale;
    • la sede dell’amministrazione;
    • l’oggetto principale;
    • le obbligazioni e gli altri titoli in serie o di massa diversi dalle azioni, emessi dallo Stato o da società e enti di cui sopra;
    • i titoli rappresentativi di merci esistenti nello Stato;
    • i crediti, le cambiali, i vaglia cambiari e gli assegni di ogni specie, se il debitore, il trattario o l’emittente è residente nello Stato;
    • i crediti garantiti su beni esistenti nello Stato fino a concorrenza del valore dei beni medesimi, indipendentemente dalla residenza del debitore;
    • i beni viaggianti in territorio estero con destinazione nello Stato o vincolati al regime doganale della temporanea esportazione.

Ambito soggettivo di applicazione

L’imposta è dovuta, ai sensi del combinato disposto degli art.5 e 36, commi 1 e 5, del D.Igs. 346/9042:

dagli eredi, che sono solidalmente obbligati al pagamento dell’imposta nell’ammontare complessivamente dovuto da essi stessi e dai legatari;

dai legatari, che sono tenuti al pagamento dell’imposta relativa al singolo legato ricevuto e non oltre.

 

Diritto di rivalsa

Gli eredi che abbiano corrisposto l’intero ammontare dell’imposta hanno diritto di rivalsa nei confronti degli altri obbligati e si surrogano, in virtù del rinvio all’art.58 del D.P.R. 1 31/86, “in tutte le ragioni, azioni e privilegi spettanti all’amministrazione finanziaria”.

Sorgere dell’obbligazione tributaria

Da quanto fin qui illustrato sembra desumersi che il D.Igs. 346/90 ricolleghi il sorgere dell’obbligazione tributaria all’acquisto della qualità di erede o legato. Ma poiché, in base alle norme civilistiche, l’eredità si acquista solo con l’accettazione, l’art.7, co.4, del D.Igs. 346/90 stabilisce che “fino a quando l’eredità non è stata accettata, o non è stata accettata da tutti i chiamati, l’imposta è determinata considerando come eredi i chiamati che non vi hanno rinunziato”. In questo modo, il Legislatore svincola il prelievo fiscale dell’imposta di successione dal lungo termine (10 anni) di prescrizione previsto dall’art.480 c.c. o per l’accettazione dell’eredità.

L’impatto di tale ultima disposizione, però, viene mitigato dalla previsione dell’art.36, co.3, del D.Igs. 346/90, che limita la responsabilità dei chiamati al solo valore dei beni ereditari posseduti, con la conseguenza che coloro che non dispongono del possesso dei beni diverranno soggetti passivi d’imposta solo se e in quanto accettino l’eredità.

Dal quadro normativo così delineato si desume che:

  • i chiamati che hanno accettato l’eredità e i legatari che non hanno espressamente rinunciato al legato sono i soggetti passivi dell’imposta sulle successioni e, di conseguenza, essi sono obbligati in via principale all’adempimento;
  • i chiamati che hanno il possesso dei beni ereditari rispondono solidalmente del pagamento dell’imposta nel limite del valore dei beni posseduti;
  • nella determinazione dell’ammontare dell’imposta, però, si tiene conto anche della posizione dei chiamati che non abbiano ancora accettato o che non siano nel possesso dei beni, purché non abbiano rinunziato.

Aliquote e franchigie

La misura dell’imposta sulle successioni varia a seconda della linea e del grado di parentela intercorrente tra il de cuius e il beneficiario del trasferimento.

Aliquote

L’art.2, co.48, del D.l. 262/2006, come modificato dalla L. 296/2006, dispone che l’imposta sulle successioni si applichi con le modalità indicate qui di seguito:

  • i trasferimenti a favore del coniuge o di parenti in linea retta scontano l’imposta al 4% sul valore complessivo netto eccedente 1 milione di euro, per ciascun beneficiario;
  • i trasferimenti a favore dei fratelli o delle sorelle scontano l’imposta al 6% sul valore complessivo netto eccedente € 100.000,00, per ciascun beneficiario;
  • i trasferimenti a favore di altri parenti fino al 4° grado, degli affini in linea retta e degli affini in linea collaterale fino al 3° grado, scontano l’imposta al 6%, senza franchigia;
  • i trasferimenti a favore di tutti gli altri soggetti scontano l’imposta all’8%, senza franchigia.

Secondo quanto disposto dal D.l. 262/2006, il tributo si applica “sul valore complessivo netto dei beni” e le franchigie vanno valutate in capo a ogni beneficiario.

Franchigie

In seguito alle modifiche introdotte dalla L. 296/2006, sono state inserite due ulteriori franchigie, inizialmente non previste dal D.l. 262/2006.

Tale provvedimento, infatti, nella sua versione originaria, prevedeva l’esenzione da imposta per i soli trasferimenti, a favore del coniuge o di altri parenti in linea retta, non superiori a 1 milione di euro (per ogni beneficiario).

La L. 296/2006, invece, ha:

  • stabilito una franchigia (€ 100.000,00) anche per i trasferimenti a favore di fratelli e sorelle del de cuius;
  • ripristinato una franchigia (di € 1.500.000,00) per i trasferimenti effettuati a favore di soggetti portatori di handicap riconosciuto grave ai sensi della L. 05/02/1992 n.104.

Franchigia per i trasferimenti a favore di persone disabili

Si rileva come tale franchigia operi, indipendentemente dal grado di parentela intercorrente tra il disponente e il beneficiario del trasferimento, alla sola condizione che quest’ultimo sia portatore di handicap.

Di conseguenza, il trasferimento a favore di persona disabile:

  • se ha valore inferiore a € 1.500.000,00, non sconta alcuna imposta, quale che sia il rapporto di parentela intercorrente tra beneficiario e disponente;
  • se ha valore superiore a € 1.500.000,00, sconta imposta di successione (o di donazione) sul valore eccedente la franchigia, con le aliquote fissate dai co.48 e 49 del D.L. 262/2006, ovvero:
    • al 4%, nel caso in cui la persona disabile sia il coniuge o un parente in linea retta del disponente;
    • al 6%, nel caso in cui la persona disabile sia un fratello, una sorella, un parente fino al 4° grado, un affine in linea retta o un affine in linea collaterale fino al 3° grado del disponente;
    • all’8%, in tutti gli altri casi.

Meccanismo di aggiornamento delle franchigie

L’art.2, co.51, del D.l. 262/2006 stabilisce che, ogni quattro anni, il ministro dell’Economia e delle Finanze provvede all’aggiornamento “degli importi esenti dall’imposta tenendo conto dell’indice del costo della vita”.

Base imponibile

L’imposta di successione si applica, come già anticipato, sul “valore complessivo netto dei beni”.

A differenza di quanto previsto nella versione originaria del D.l. 262/2006, che imponeva la tassazione (attraverso l’imposta di registro e le imposte ipotecaria e catastale) solo di alcuni dei beni facenti parte dell’attivo ereditario, il D.l. 262/2006 prevede che oggetto di tassazione sia la somma del valore di tutti i beni trasferiti dal defunto ai propri eredi (eccetto alcuni particolari beni, come i titoli di Stato, che sono espressamente esclusi da tassazione).

Il calcolo della base imponibile deve essere effettuato, quindi, computando il valore globale netto dell’asse ereditario, definito dall’art.8, co.1, del D.Igs. 346/90, come: “la differenza tra il valore complessivo, alla data dell’apertura della successione, dei beni e dei diritti che compongono l’attivo ereditario, determinato secondo le disposizioni degli art. da 14 a 19, e l’ammontare complessivo delle passività deducibili e degli oneri diversi da quelli indicati nell’art.46, co.3″.

Il calcolo della base imponibile presuppone dunque, i seguenti passaggi:

  • in primo luogo è necessario definire il valore dell’attivo ereditario al momento dell’apertura della successione, secondo le norme dettate dagli art.14-19 del D.Igs. 346/90;
  • a tale valore debbono essere sottratte le passività deducibili;
  • al valore dell’eredità debbono essere sottratti i legati e gli altri oneri da cui essa sia gravata;
  • il valore globale netto così ottenuto, ai soli fini della determinazione delle aliquote, deve essere maggiorato di “un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari, comprese quelle presunte di cui all’art.1 co.3, ed escluse quelle indicate all’art.1, co.4, e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell’imposta in misura fissa a norma degli art.55 e 59; il valore delle singole quote ereditarie o dei singoli legati è maggiorato, agli stessi fini, di un importo pari al valore attuale delle donazioni fatte a ciascun erede o legatario”.

Avviamento

Nell’art.1, co.78, lett.b, della L. 296/2006 il Legislatore precisa che, nella determinazione della base imponibile delle aziende, delle azioni e delle quote sociali, “resta comunque ferma l’esclusione dell’avviamento”.

Non è chiaro il motivo per cui il Legislatore abbia ritenuto necessaria tale precisazione, posto che l’esclusione dell’avviamento dal calcolo della base imponibile di azienda, azioni e quote sociali è stata realizzata dalla L. 342/2000, modificando gli art.15, co.1 e 16, co.1 lett.b, del D.Igs. 346/90.

In ogni caso, la norma introdotta dalla Legge Finanziaria 2007 evita ogni dubbio sulla questione, e consente un’esclusione generalizzata dell’avviamento dal calcolo della base imponibile di aziende, azioni e partecipazioni sociali.

Passività deducibili

Dal combinato disposto degli art.20 e 24 del D.Igs. 346/90, si desume che costituiscono passività deducibili:

  • i debiti del defunto, esistenti alla data di apertura della successione;
  • le spese mediche e chirurgiche, relative al defunto negli ultimi sei mesi di vita, sostenute dagli eredi;
  • le spese funerarie, in misura non superiore a € 1.032,91.

Attivo ereditario

Il valore dell’attivo ereditario deve essere calcolato, in base a quanto stabilito dall’art.9 del D.Igs. 346/90, comprendendovi “tutti i beni e i diritti che formano oggetto della suc­cessione, a esclusione di quelli non soggetti all’imposta”.

Come già rilevato, tutto ciò che viene trasferito per successione, compresi i crediti, le quote di un fondo comune di investimento e il denaro, costituiscono oggetto di imposta.

Il D.Igs. 346/90 considera, inoltre, parte dell’attivo ereditario:

  • denaro, mobilia e gioielli nella misura del 10% del valore globale netto imponibile dell’asse ereditario;
  • i titoli di qualsiasi specie il cui reddito è stato indicato nell’ultima dichiarazione dei redditi presentata dal defunto;
  • i beni mobili e i titoli al portatore di qualsiasi specie posseduti dal defunto o depositati presso altri a suo nome (art.11, co.1, lett.b), del D.Igs. 346/90).

le partecipazioni in società di ogni tipo, anche se una clausola del contratto sociale o dell’atto costitutivo o un patto parasociale ne prevede, a favore di altri soci, il diritto di accrescimento o il diritto di acquisto a un prezzo inferiore al suo valore.

Beni non compresi nell’attivo ereditario

La disciplina dettata in sede di conversione prevede la tassazione, in linea generale, per tutti i beni costituenti l’attivo ereditario, fatti salvi solamente quelli espressamente esclusi dall’art.12 del D.Igs. 346/90, ovvero:

  • i beni e diritti iscritti a nome del defunto nei pubblici registri, quando è provato, mediante provvedimento giurisdizionale, atto pubblico, scrittura privata autenticata o altra scrittura avente data certa, che egli ne aveva perduto la titolarità;
  • le azioni e i titoli nominativi intestati al defunto, alienati anteriormente all’apertura della successione con atto autentico o girata autenticata;
  • le indennità corrisposte in caso di cessazione del rapporto di agenzia per morte dell’agente;
  • le indennità che il datore di lavoro corrisponde nel caso di decesso del lavoratore;
  • le indennità spettanti per diritto proprio agli eredi in forza di assicurazioni previdenziali obbligatorie o stipulate dal defunto;
  • i crediti contestati giudizialmente alla data di apertura della successione, fino a quando la loro sussistenza non sia riconosciuta con provvedimento giurisdizionale o con transazione;
  • i crediti verso lo Stato, gli enti pubblici territoriali e gli enti pubblici che gestiscono forme obbligatorie di previdenza e di assistenza sociale, compresi quelli per rimborso di imposte o di contributi, fino a quando non siano riconosciuti con provvedimento dell’amministrazione debitrice;
  • i crediti ceduti allo Stato entro la data di presentazione della dichiarazione della successione;
  • i beni culturali di cui all’art.13 del D.Igs. 346/90, alle condizioni ivi stabilite, i titoli del debito pubblico fra i quali si intendono compresi i buoni ordinari del tesoro e i certificati di credito del tesoro;
  • gli altri titoli di Stato, garantiti dallo Stato o equiparati, nonché ogni altro bene o diritto, dichiarati esenti dall’imposta da norme di legge;
  • i veicoli iscritti nel pubblico registro automobilistico.

Beni alienati negli ultimi 6 mesi

A seguito dell’abrogazione dell’art.10 del D.Igs. 346/90, non trova più applicazione la presunzione di appartenenza all’attivo ereditario dei beni alienati negli ultimi 6 mesi.

Valore dei beni e diritti facenti parte dell’attivo ereditario

Gli art.14-19 del D.Igs. 346/90 stabiliscono come debba calcolarsi il valore dei beni costituenti l’attivo ereditario. In base a tali disposizioni:

  • il valore dei beni immobili compresi nell’attivo ereditario è determinato in modo differente a seconda che se ne trasferisca la proprietà o un diritto reale di godimento:
  • nel caso di trasferimento della piena proprietà, si assume il valore venale del bene in comune commercio, alla data di apertura della successione;
  • nel caso di trasferimento della nuda proprietà, si fa riferimento alla differenza tra il valore della piena proprietà e quello del diritto da cui essa è gravata;
  • nel caso di trasferimento dei diritti reali di usufrutto, uso o abitazione, si ha riguardo al valore determinato a norma dell’art.17 del D.Igs. 346/90, assumendo come annualità l’importo ottenuto moltiplicando il valore della piena proprietà per il saggio legale di interesse;
  • nel caso di trasferimento del diritto reale dell’enfiteuta, si calcola il valore nel ventuplo del canone annuo, ovvero, se maggiore, la differenza tra il valore della piena proprietà e la somma dovuta per l’affrancazione;
  • il valore dell’azienda trasferita per successione deve essere calcolato assumendo il valore complessivo, alla data di apertura della successione, dei beni e dei diritti che la compongono, al netto delle passività e senza tener conto dell’avviamento;
  • per le azioni e i titoli quotati in borsa, occorre fare riferimento alla media dei prezzi rilevata nell’ultimo trimestre anteriore all’apertura della successione, maggiorata dei dietimi o degli interessi maturati in seguito;
  • per le azioni e i titoli non quotati, si fa riferimento al valore del patrimonio netto contabile dell’ente o della società alla data di apertura della successione, escludendo l’avviamento;
  • per i titoli o quote di partecipazione a fondi comuni di investimento, occorre fare riferimento al valore risultante dall’apposito prospetto;
  • per le obbligazioni e gli altri titoli diversi da quelli indicati in precedenza, occorre considerare il valore comparato a quello dei titoli aventi analoghe caratteristiche quotati in borsa o negoziati al mercato ristretto, o, in mancanza, il valore desunto da altri elementi certi;

la base imponibile dei crediti viene calcolata assumendo:

  • per i crediti fruttiferi, il loro importo con gli interessi maturati;
  • per i crediti infruttiferi con scadenza dopo almeno un anno dalla data di apertura della successione, il loro valore attuale calcolato al saggio legale di interesse;
  • per i crediti in natura, il valore dei beni che ne sono oggetto;
  • per il diritto alla liquidazione delle quote di società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice e di quelle a esse equiparate ai fini delle imposte sui redditi, di cui all’art.2289 c.c., il valore delle quote determinato a norma dell’art.16 del D.Igs. 346/90.

Valutazione automatica degli immobili

A norma dell’art.34, co.5, del D.Igs. 346/9089, nella determinazione del valore degli immobili, opera il meccanismo della valutazione automatica, in virtù del quale all’Amministrazione finanziaria non è consentito effettuare controlli sul valore dichiarato, nel caso in cui esso sia ottenuto moltiplicando il valore catastale dell’immobile con i moltiplicatori indicati dalla legge.

L’art.35, co.4, del D.Igs. 346/90 consente all’Amministrazione finanziaria, nell’ambito della determinazione del valore delle aziende, dei diritti reali su di esse e delle azioni o quote in società non quotate, di:

  • procedere ad accessi, ispezioni e verifiche secondo le disposizioni relative all’IVA;
  • tenere conto anche degli accertamenti relativi ad altre imposte.
Partecipazioni in società non quotate e titoli non quotati

L’art.16, co.1, lett.b, del D.Igs. 346/90 dispone che il valore delle azioni e dei titoli non quotati deve essere determinato:

  • sulla base del valore, alla data di apertura della successione (o di effettuazione della donazione), del patrimonio netto dell’ente o della società risultante dall’ultimo bilancio pubblicato o dall’ultimo inventario regolarmente redatto, tenendo conto dei mutamenti sopravvenuti;
  • ovvero, in mancanza di bilancio o inventario, in base al valore complessivo dei beni e dei diritti appartenenti all’ente o alla società, al netto delle passività.

Con la circolare 30/12/2003 n.58, l’Agenzia delle Entrate recepisce la posizione della giurisprudenza di legittimità, in merito all’interpretazione della norma in esame. Viene, infatti, chiarito che, ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni, la base imponibile di tali partecipazioni deve essere determinata avendo riguardo al valore contabile della quota-parte del patrimonio netto, risultante dall’ultimo bilancio o inventario, e non più al valore di mercato.

Diversamente, solo in assenza di bilancio o di inventario, le partecipazioni dovranno essere assunte in misura pari al valore corrente del patrimonio netto. Di conseguenza – chiarisce Agenzia delle Entrate – l’Amministrazione finanziaria rimane libera di valutare autonomamente il valore delle partecipazioni, a prescindere dal valore indicato nel bilancio, solo nel caso di assenza di bilancio approvato (o inventario).

Quando esso vi sia, invece, le sue risultanze sono vincolanti per l’Amministrazione finanziaria, che non può procedere a rettifiche, a meno che non denunci il mancato rispetto dei criteri legali di redazione del bilancio o inventario.

Fondi comuni di investimento

L’art.16, co.1, lett.c), del D.Igs. 346/90, che determina il valore delle quote di partecipa­zioni a fondi comuni di investimento, deve essere interpretato – come chiarito nella C.M. 15.2.99 n. 37 – in connessione con il disposto delle lettere h) e i) del medesimo articolo.

Infatti, poiché i titoli di Stato ed equiparati sono esclusi dall’attivo ereditario e non scon­tano, dunque, imposta, “nell’ipotesi in cui dovessero cadere in successione quote di par­tecipazione ai fondi comuni di investimento che includano titoli del debito pubblico elencati nelle lettere h) e i) del comma 1 del più volte menzionato art.12 del D.Igs. 31 ottobre 1990, n. 346, tali titoli non dovranno essere computati nella base imponibile”.

Bisogna, in altri termini, sottrarre dal valore della quota del fondo comune di investimen­to appartenuto al defunto una percentuale pari al valore proporzionalmente riferibile ai titoli di Stato presenti nel patrimonio del fondo. Tutto ciò faceva sì che, anteriormente al 25.10.2001, i gestori dei fondi rilasciassero, a richiesta del cliente, un’attestazione relati­va, oltre che al valore delle quote del fondo, anche alla composizione di esso al momento del decesso del titolare. In seguito al ripristino delle imposte di successione e donazione, realizzato dal D.l. 262/2006, questa prassi potrebbe essere nuovamente seguita. Dichiarazione di successione

Come disposto dagli art.28 e 29 del D.Igs. 346/92, sono obbligati a presentare la di­chiarazione di successione:

  • i chiamati all’eredità e i legatari, ovvero i loro rappresentanti legali;
  • gli immessi nel possesso temporaneo dei beni dell’assente;
  • gli amministratori dell’eredità e i curatori delle eredità giacenti;
  • gli esecutori testamentari.

Inoltre, l’art.28, co.4, del D.Igs. 346/90 stabilisce che quando, in relazione alla medesima successione, i soggetti obbligati a presentare la dichiarazione sono più d’uno, questa è presentata anche da uno solo di essi.

Ai sensi dell’art.28, co.7, del D.Igs. 346/90 l’obbligo di presentare la dichiarazione viene meno se sussistono contemporaneamente le seguenti condizioni:

  • l’eredità è devoluta al coniuge e ai parenti in linea retta del defunto;
  • l’attivo ereditario ha un valore non superiore a € 25.822,84;
  • l’eredità non comprende beni immobili o diritti reali immobiliari.

La dichiarazione deve essere presentata, tuttavia, non appena le sopra indicate condizio­ni vengano a mancare per effetto di sopravvenienze ereditarie.

In base alla dichiarazione presentata dagli eredi, l’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate liqui­da l’imposta di successione. Termine di presentazione

A norma dell’art.31 del D.Igs. 346/90, come modificato dalla L. 296/2006, la dichiara­zione di successione deve essere presentata al competente Ufficio dell’Agenzia delle En­trate, entro 12 mesi dalla data di apertura della successione.

Si segnala che il precedente rinvio alla disciplina del D.Lgs 346/90, come vigente alla data del 24.10.2001, aveva comportato il ripristino del termine di 6 mesi per la presentazione della dichiarazione. Ma, attualmente, il termine è stato nuovamente portato a 12 mesi. Imposta sulle donazioni

Anche in rapporto alla tassazione delle donazioni, il Legislatore reintroduce la “vecchia” imposta, prevista dal D.Igs. 346/90, modificandone le aliquote e alcuni altri aspetti.

Ambito oggettivo di applicazione

Ai sensi dell’art.2, co.49, del D.l. 262/2006, sono soggetti all’imposta sulle donazioni:

  • le donazioni;
  • gli atti di trasferimento a titolo gratuito di beni e diritti;
  • la costituzione di vincoli di destinazione di beni.

Rispetto alla disciplina dettata dal D.Igs. 346/90, dunque, il D.l. 262/2006 amplia l’am­bito oggettivo di applicazione dell’imposta comprendendovi anche gli atti di destinazio­ne, compresi quelli indicati dall’art.2645 ter oc, siano essi costituiti in Italia o all’estero.

Per quanto concerne i trust, in base a quanto disposto dall’art.5, co.4 bis della Legge Fi­nanziaria 2007 essi sono soggetti passivi IRES.

Nozione di “trasferimento”

È bene precisare che, in virtù del generale rinvio al dettato del D.Igs. 346/90, per “tra­sferimenti” si intendono anche:

  • la costituzione di diritti reali di godimento (per esempio l’usufrutto);
  • la rinunzia a diritti reali o di credito;
  • la costituzione di rendite o pensioni.

Vincoli di destinazione

L’inclusione della “costituzione di vincoli di destinazione” tra gli atti sottoposti a imposta di donazione può suscitare dubbi se si tiene conto del fatto che la costituzione di un vin­colo di tal genere non sempre implica la realizzazione di un trasferimento di beni.

Può ben darsi, infatti, che la costituzione del vincolo avvenga all’interno del patrimonio stesso del disponente, il quale, in tal modo, vuole vincolare determinati beni al soddisfa­cimento di specifici interessi.

In tali casi, potrebbe venire a mancare ogni manifestazione di capacità contributiva, pre­supposto indefettibile per l’imposizione tributaria. Inoltre, anche nel caso in cui la costi­tuzione del vincolo avvenga attraverso il trasferimento di determinati beni nel patrimo­nio di un diverso soggetto, il quale li dovrà successivamente devolvere a favore di un altro beneficiario finale, non vi è manifestazione di capacità contributiva se non in capo a quest’ultimo. Il destinatario del trasferimento, infatti, non ha altro ruolo che quello di fiduciario, il quale deve esclusivamente conservare il bene in un’area “protetta”.

In conclusione, poiché l’imposta di donazione non può che applicarsi alla manifestazione di capacità contributiva realizzata in capo al beneficiario dell’incremento patrimoniale a titolo gratuito, appare possibile applicarla solamente al trasferimento effettuato a favore del beneficiario finale, calcolando l’aliquota in base al rapporto di parentela intercorrente tra quest’ultimo e il disponente.

Patti di famiglia

L’art.1, co.78, lett.a), della L. 296/2006, come si è già anticipato, ha disposto l’esenzione sia dall’imposta di donazione sia dall’imposta di successione per i trasferimenti aventi a oggetto aziende, quote sociali e azioni realizzati a favore dei discendenti se essi ne mantengono il controllo o la gestione per 5 anni. Per espressa previsione legislativa, l’esenzione si applica anche ove tali trasferimenti siano realizzati attraverso un patto di famiglia. Si sottolinea che i patti di famiglia realizzano un’operazione complessa che si compone, in linea di principio, di due atti differenti:

  • da un lato, vi è il trasferimento dell’azienda, o delle quote societarie, effettuato dall’imprenditore nei confronti di uno o più dei suoi discendenti scelti per proseguire l’impresa familiare;
  • dall’altro, vi è la liquidazione degli altri familiari a cui l’imprenditore non ha attribuito beni aziendali o partecipazioni, liquidazione effettuata dai discendenti che, invece, hanno ricevuto tale trasferimento.

Le norme contenute nella L. 296/2006 sembrano dettare una regola per il trattamento fiscale del primo di questi trasferimenti, ma nulla dicono con riguardo al trattamento del secondo. In ogni caso, in base alla disposizione in commento, il trasferimento d’azienda o di partecipazioni societarie realizzato attraverso patto di famiglia a favore dei discendenti non sconta imposta se:

  • trattandosi di partecipazioni o azioni in S.p.A., S.a.p.a., S.r.l., società cooperative e società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato, il trasferimento consente al beneficiario di acquisire o integrare il “controllo” della società, ai sensi dell’art.2359, co.1 n.1, c.c.;
  • i beneficiari del trasferimento proseguono l’esercizio dell’attività d’impresa o detengono il controllo per un periodo non inferiore a 5 anni dalla data del trasferimento.

Il venir meno di tale ultima condizione comporta la decadenza dal beneficio, con conseguente obbligo di corrispondere:

  • l’imposta in misura ordinaria;
  • l’imposta in misura ordinaria, oltre a una sanzione amministrativa del 30% su ogni importo non versato;
  • l’imposta in misura ordinaria, oltre agli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l’imposta avrebbe dovuto essere pagata.

Nel caso in cui non potesse trovare applicazione l’esenzione sopra descritta e l’imposta dovesse essere corrisposta in misura ordinaria, dovrebbero applicarsi le nuove norme dettate dal D.l. 262/2006 per le donazioni. Di conseguenza, il trasferimento al discendente di un’azienda o di partecipazioni aventi valore eccedente (per ogni beneficiario) 1 milione di euro, dovrebbe comportare il pagamento dell’imposta di donazione con l’aliquota del 4%.

Le nuove disposizioni recate dalla Legge Finanziaria 2007, però, non sembrano applicabili alle compensazioni effettuate dal beneficiario del trasferimento dell’azienda nei confronti degli altri parenti non beneficiari, con la conseguenza che per tali trasferimenti sembrano configurarsi due possibili soluzioni:

  • se si ritiene che essi configurino, in realtà, una donazione realizzata indirettamente dall’imprenditore, l’imposta di donazione dovrà essere applicata con le aliquote calcolate in base al rapporto di parentela intercorrente tra il beneficiario della compensazione e l’imprenditore;
  • se si ritiene, invece, che essi realizzino una donazione operata dal beneficiario dell’azienda a vantaggio dei parenti che l’imprenditore non ha scelto come prosecutori dell’impresa familiare, l’aliquota andrà calcolata sulla base del rapporto di parentela intercorrente tra beneficiario dell’azienda e beneficiari delle compensazioni.

Liberalità indirette

Ai sensi dall’art.1, co.4 bis, del D.Igs. 346/90, l’imposta si applica anche alle liberalità indirette, se risultanti da atti soggetti a trascrizione.

Costituiscono liberalità indirette le donazioni o liberalità effettuate attraverso atti diversi dal contratto di donazione (per esempio, l’intestazione al figlio di un immobile acquistato con denaro del padre).

Le donazioni indirette devono rispettare i requisiti di forma dell’atto attraverso il quale la liberalità viene realizzata. Per esempio, nel caso di liberalità realizzata attraverso una vendita a prezzo inferiore al valore del bene, si dovranno rispettare le norme sulla forma del contratto di vendita (art.1350 c.c.) e, dunque, i conseguenti obblighi di trascrizione (art.2643 c.c.). Perciò, ove la liberalità sia realizzata attraverso un atto per cui la legge prevede l’obbligo di trascrizione, il trasferimento effettuato sconterà l’imposta di donazione. In proposito, la L. 342/2000 aveva inserito nel D.Igs. 346/1990 l’art.56 bis, a norma del quale le donazioni indirette scontavano imposta in misura differente a seconda che fossero state:

  • dichiarate volontariamente dal contribuente;
  • dichiarate volontariamente dal contribuente o scoperte dall’Amministrazione finanziaria nel corso di “procedimenti diretti all’accertamento di tributi”.

In particolare, in base a tale norma, il contribuente:

  • nel caso di donazioni indirette, volontariamente registrate, doveva corrispondere l’imposta di donazione con le aliquote del 3%, 5% e 7%, come fissate dall’art.56 del D.Igs. 346/90;
  • qualora non avesse proceduto alla registrazione volontaria della donazione indiretta e l’esistenza della liberalità fosse stata scoperta dagli uffici fiscali a seguito di accertamento, doveva corrispondere l’imposta di donazione con l’aliquota del 7% sul valore eccedente la franchigia di € 180.759,91.

Non è agevole coordinare tale disciplina con le nuove norme dettate dal D.l. 262/2006, poiché quest’ultimo ha abrogato l’art.56, co. da 1 a 3, del D.Igs. 346/90 e ha previsto aliquote e franchigie di diverso ammontare. Possono prospettarsi diverse soluzioni per la questione proposta:

  • per quanto concerne le donazioni volontariamente registrate:
  • si potrebbe sostenere, accogliendo un’impostazione di tipo formalistico, che le donazioni indirette siano oggi esenti da imposta, poiché, in seguito all’abrogazione dell’art.56, co. da 1 a 3, del D.Igs. 346/90 (operata dall’art.2, co.52, del D.l. 262/2006) non può più trovare applicazione l’art.56 bis, co.3, del D.Igs. 346/90, che a essi faceva rinvio;
  • si potrebbe ritenere, coordinando la “vecchia” disciplina dettata dal D.Igs. 346/90 con le nuove norme previste dal D.l. 262/2006, che le donazioni indi­rette siano tassate con le aliquote previste dall’art.2, co.49, del D.l. 262/2006 (4%, 6% e 8%, con le franchigie ivi previste);
  • per quanto concerne le donazioni “scoperte” dall’Amministrazione finanziaria nell’ambito di un accertamento:
    • l’interpretazione letterale dell’art.56 bis, co.2, del D.Igs. 346/90 potrebbe comportare l’applicazione dell’imposta con l’aliquota del 7% e la franchigia di € 180.759,91, non prevista dal D.l. 262/2006;
    • utilizzando un’interpretazione sistematica, si potrebbe sostenere che, ove la liberalità risulti effettuata a favore del coniuge, dei parenti in linea retta, di un fratello o di una sorella, si applichino le franchigie previste per tali soggetti; mentre, ove la liberalità sia realizzata a favore di altri soggetti, non potendosi applicare la vecchia franchigia, si potrebbe sostenere che si debba corrispondere l’imposta con l’aliquota dell’8% solo ove l’esistenza della liberalità “risulti da dichiarazioni rese dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi”. Sul punto, comunque, sarebbe auspicabile un intervento chiarificatore dell’Agenzia delle Entrate.

Trasferimenti non soggetti all’imposta

Come precisato dagli art.1 e 3, del D.Igs. 346/90 l’imposta non si applica:

  • alle spese di mantenimento e di educazione e a quelle sostenute per malattia, né a quelle ordinarie realizzate per l’abbigliamento e per le nozze, che non possono, a tali fini, essere considerate donazioni;
  • alle donazioni di beni mobili di modico valore, trasferiti attraverso la semplice consegna;
  • alle donazioni o ad altre liberalità collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l’atto sia prevista l’applicazione dell’imposta di registro, in misura proporzionale, o dell’IVA;
  • ai trasferimenti effettuati:
    • a favore dello Stato, delle Regioni, delle Province e dei Comuni;
    • a favore di enti pubblici, di fondazioni o di associazioni legalmente riconosciute, che abbiano come scopo esclusivo l’assistenza, lo studio, la ricerca scientifica, l’educazione, l’istruzione o altre finalità di pubblica utilità;
    • a favore delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) e a fondazioni previste dal decreto legislativo emanato in attuazione della L 23/12/1998 n.461;
    • a scopo di assistenza, studio, ricerca scientifica, educazione, istruzione o altre finalità di pubblica utilità, a favore di enti pubblici, fondazioni, o associazioni legalmente riconosciute, ma non aventi tali finalità come loro scopo esclusivo;
    • a favore di movimenti e partiti politici.

Trasferimento d’azienda

L’art.3, co.4 ter, del D.Igs. 346/90 stabilisce che non sono soggetti a imposta di donazione (né di successione) i trasferimenti d’azienda, di rami d’azienda, di quote sociali e di azioni, a condizione che:

  • il destinatario del trasferimento sia un discendente del disponente;
  • trattandosi di partecipazioni o azioni in S.p.A., S.a.p.a., S.r.l., società cooperative e società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato, il trasferimento consenta al donatario di acquisire o integrare il “controllo” della società, ai sensi dell’art.2359, co.1, n.1, c.c.;
  • i beneficiari del trasferimento proseguano l’esercizio dell’impresa o detengano il controllo della società le cui quote sono state trasferite per un periodo non inferiore a 5 anni dalla data del trasferimento.

Titoli di Stato

La donazione di titoli di Stato determina l’obbligo di corrispondere l’imposta di donazione, come il denaro contante. Infatti, mentre, nel caso di successione, non scontano imposta i trasferimenti aventi a oggetto i titoli di Stato ed equiparati, poiché, ex art.12, co.1, lett.h e i, del D.Igs. 346/90 essi “non concorrono a formare l’attivo ereditario”, la medesima disposizione non opera nel caso di trasferimenti effettuati per donazione. Il D.l. 20/06/1996 n.323 (convertito con la Legge 425/1996), infatti, ha modificato l’art.59, co.1, lett.b, del D.Igs. 346/90 (che prevede alcuni casi di pagamento dell’imposta di donazione in misura fissa), escludendone l’applicazione per i titoli di Stato ed equiparati.

Ambito soggettivo di applicazione

L’imposta è dovuta, ai sensi dell’art.5 del D.Igs. 346/1990:

  • per le donazioni, dai donatari;
  • per le altre liberalità tra vivi, dai beneficiari.

Determinazione dell’imposta

L’imposta sulle donazioni varia a seconda della linea e del grado di parentela intercorrente tra il donante e il donatario.

Aliquote

L’art.2, co.49, del D.l. 262/2006 dispone che l’imposta sulle donazioni si applica con le modalità indicate qui di seguito:

  • i trasferimenti a favore del coniuge o di parenti in linea retta scontano l’imposta al 4% sul valore complessivo netto eccedente 1 milione di euro, per ciascun beneficiario;
  • i trasferimenti a favore dei fratelli o delle sorelle scontano l’imposta al 6% sul valore complessivo netto eccedente € 100.000,00, per ciascun beneficiario;
  • i trasferimenti a favore di altri parenti fino al 4° grado, degli affini in linea retta e degli affini in linea collaterale fino al 3° grado, scontano l’imposta al 6%, senza franchigia;
  • i trasferimenti a favore di tutti gli altri soggetti scontano l’imposta all’8%, senza franchigia.

 

Trasferimenti a favore di disabili

In virtù delle modifiche apportate al D.l. 262/2006 dalla L. 296/2006, anche nel caso di trasferimenti realizzati per donazione opera una franchigia di € 1.500.000,00 se il beneficiario del trasferimento è una persona portatrice di handicap grave ai sensi della Legge 05/02/1992 n.104.

Applicazione dell’imposta in misura fissa

Ai sensi dell’art.59, del D.Igs. 346/90, l’imposta si applica in misura fissa (€ 168,00):

  • per le donazioni di beni culturali vincolati di cui all’art.13 del D.Igs. 346/1990;
  • per le donazioni di ogni altro bene o diritto dichiarato esente dall’imposta a norma di legge, a eccezione dei titoli di Stato o equiparati (di cui alle lett.h e i dell’art.12, co.1, del D.Igs. 346/1990).

È stato eliminato, a opera dell’art.10, co.10, del D.l. 323/1996, come già anticipato, il preesistente riferimento ai titoli di Stato ed equiparati, che, di conseguenza, oggi scontano in misura proporzionale l’imposta di donazione.

Precisa, infine, il co.3 del medesimo art.59, che, se i beni di cui sopra sono compresi insieme con altri beni o diritti in uno stesso atto di donazione, del loro valore non si tiene conto nella determinazione dell’imposta di donazione.

Base imponibile

Le aliquote sopra indicate si applicano “al valore globale dei beni e dei diritti al netto degli oneri da cui è gravato il beneficiario diversi da quelli indicati dall’art.58, co.1 del citato testo unico di cui al decreto legislativo 31/10/1990, n.346, ovvero, se la donazione è fatta congiuntamente a favore di più soggetti o se in uno stesso atto sono compresi più atti di disposizione a favore di soggetti diversi, al valore delle quote dei beni o diritti attribuiti”. Ciò significa che:

  • nel caso in cui beneficiario della donazione sia un solo soggetto, la base imponibile sarà determinata dal valore complessivo dei beni a esso trasferiti;
  • nel caso in cui la donazione sia fatta a favore di più beneficiari, la base imponibile è determinata dal valore delle singole quote trasferite a ognuno di essi.

Il calcolo del valore globale dei beni trasferiti per donazione deve, però, essere effettuato tenendo conto degli oneri gravanti sul beneficiario. Di conseguenza, il valore globale dei beni trasferiti per donazione deve essere ridotto del valore degli oneri di cui il beneficiario sia gravato, eccettuati quelli indicati dall’art.58, co.1, del D.Igs. 346/90.

Valore dei beni e diritti trasferiti per donazione

Per quanto concerne la determinazione del valore dei beni trasferiti per donazione o altro atto a titolo gratuito, a norma dell’art.56, co.4, del D.Igs. 346/1990, si applicano le medesime disposizioni (art.14 -19 del D.Igs. 346/1990) dettate per la determinazione della base imponibile nel caso di trasferimenti, effettuati per successione, aventi a oggetto:

  • immobili;
  • aziende;
  • azioni e titoli non quotati;
  • titoli e quote di partecipazione a fondi comuni di investimento;
  • obbligazioni;
  • crediti.

 

Imposta ipotecaria e imposta catastale

Per quanto concerne l’imposta ipotecaria e l’imposta catastale, le modifiche introdotte in sede di conversione del D.l. 262/2006 comportano il ripristino della disciplina vigente prima del 03/10/2006.

Agli immobili trasferiti a titolo gratuito mortis causa o Inter vivos si applicano anche le imposte ipotecaria e catastale. Infatti, come dispone l’art.33, co.1 bis, del D.Igs. 346/90, “se nella dichiarazione di successione e nella dichiarazione sostitutiva o integrativa, sono indicati beni immobili e diritti reali sugli stessi, gli eredi e i legatari devono provvedere, nei termini indicati nell’art.31, alla liquidazione e al versamento delle imposte ipo­tecaria e catastale, di bollo, delle tasse ipotecarie e dell’imposta sostitutiva di quella comunale sull’incremento di valore degli immobili”.

Rimangono in vigore, tuttavia, le disposizioni concernenti la corresponsione in misura fissa delle imposte in oggetto, dettate dall’art.69, co.3, della L. 342/2000.

Trasferimento della prima casa

A norma del predetto art.69, co.3, della L. 342/2000, le imposte ipotecaria e catastale sono dovute in misura fissa (€ 168,00 per l’ipotecaria e € 168,00 per la catastale), in presenza delle seguenti condizioni:

  • sia trasferita per successione o donazione la proprietà di un’abitazione non di lusso o un diritto immobiliare su un’abitazione non di lusso;
  • in capo al beneficiario del trasferimento o in capo a uno dei beneficiari (se sono più d’uno) sussistano i requisiti di “prima casa”.

Nozione di “prima casa”

Le condizioni in presenza delle quali si può affermare che un determinato immobile costituisce prima casa per chi l’abbia ricevuto in donazione o per successione, sono definite dall’art.1 della Tariffa, parte I, allegata al D.P.R. 131/1986. In particolare, è necessario che:

  • l’immobile sia ubicato nel territorio del Comune in cui il soggetto in questione ha la propria residenza o in cui intende stabilirla entro 18 mesi; ovvero nel territorio del Comune in cui il beneficiario svolge la propria attività; o, ancora, nel caso in cui egli sia stato trasferito all’estero per ragioni di lavoro, nel territorio del Comune in cui ha sede o esercita l’attività il soggetto da cui il beneficiario dipende (per esempio, in seguito a un contratto di lavoro subordinato);
  • nel caso in cui il beneficiario sia cittadino italiano emigrato all’estero, l’immobile deve essere la “prima casa” da questi posseduta sul territorio italiano.

La volontà di fruire delle agevolazioni deve essere esplicitata dal richiedente con una dichiarazione resa alternativamente:

  • nell’atto di donazione;
  • mediante dichiarazione sostitutiva resa ai sensi degli art.46 e 47 del D.P.R. 445/2000.

Affinché l’agevolazione prima casa sia efficace è necessario, inoltre, che il beneficiario dell’immobile dichiari, nello stesso atto di donazione o nella dichiarazione di successione:

  • di non essere titolare esclusivo o in comunione con il coniuge dei diritti di proprietà, usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel territorio del Comune in cui è situato l’immobile oggetto di trasferimento;
  • di non essere titolare, neppure per quote, anche in regime di comunione legale, su tutto il territorio nazionale, dei diritti di proprietà, usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà su altra casa di abitazione acquistata dallo stesso soggetto o dal coniuge con le agevolazioni “prima casa” per gli acquisti a titolo oneroso.

Trasferimento di immobile non costituente prima casa

Nel caso in cui si trasferisca un immobile che non gode dell’agevolazione “prima casa”, le imposte sono dovute con le seguenti aliquote, a norma dei capi I e II del D.Igs. 31.10.90 n. 347:

  • l’ipotecaria nella misura del 2% sul valore catastale degli immobili donati o trasferiti per successione;
  • la catastale nella misura dell’1% sul valore catastale degli immobili donati o trasferiti per successione.

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