Gli utili derivanti da contratti di associazione in partecipazione e di cointeressenza tipici

Il Testo Unico delle Imposte sui Redditi (T.U.I.R.), novellato dal D.Lgs. 12/12/2003, n.344 (cioè il decreto che ha recepito e applicato i principi contenuti nella legge delega della riforma fiscale), modifica radicalmente il regime fiscale dei contratti di associazione in partecipazione e di cointeressenza, disciplinati dagli art.2549 e seguenti c.c., con apporto diverso da quello di opere e servizi. Si ricorda che a mezzo dei D.Lgs. 10/09/2003 n.276 e D.L.269/2003 era stato modificato il quadro giuslavoristico e previdenziale dell’istituto.

L’associazione in partecipazione è, ai sensi dell’art.2549 c.c., il contratto con il quale l’impresa associante attribuisce a un’altra parte – l’associato – una partecipazione agli utili e alle perdite dell’attività imprenditoriale o di uno o più affari dietro il corrispettivo di un determinato apporto. L’art.2554 c.c. estende la disciplina dell’associazione in partecipazione anche ai contratti di cointeressenza con cui l’impresa associante attribuisce una partecipazione agli utili senza partecipazione alle perdite (cointeressenza impropria) oppure attribuisce una partecipazione agli utili e alle perdite, ma senza il corrispettivo di un determinato apporto (cointeressenza propria).

 

Apporto di opere e servizi

La disciplina dettata dal codice civile per l’associazione in partecipazione non stabilisce che l’apporto debba essere effettuato in denaro. La giurisprudenza ha precisato che l’apporto dell’associato può anche consistere in un’opera o in un servizio, ma non può, invece, consistere in prestazioni di lavoro subordinato. In buona sostanza, quindi, l’apporto può consistere sia in una somma di denaro (o di altri beni), sia in una prestazione lavorativa. In tale ultimo caso, quando l’apporto dell’associato consiste in un’attività personale e continuativa di collaborazione in favore dell’assodante, senza conferimento di capitali né ingerenza nella gestione dell’impresa o partecipazione alle perdite della gestione medesima, la giurisprudenza si è più volte pronunciata per la riconducibilità del contratto al fenomeno della “parasubordinazione” con la conseguente applicazione dell’art.409 c.p.c., secondo il quale rientrano nella competenza del tribunale in funzione di giudice del lavoro le controversie inerenti ai rapporti di collaborazione che si concretino in una prestazione di opera continuativa e coordinata, prevalentemente personale, anche se non a carattere subordinato».

L’art.86, co.2, del citato D.Lgs. 10/09/2003, n.276 stabilisce, inoltre, che, se nel rapporto di associazione in partecipazione mancano la effettiva partecipazione dell’associato e adeguate erogazioni a suo favore, devono trovare applicazione i trattamenti contributivi, economici e normativi stabiliti dalla legge e dai contratti collettivi per il lavoro subordinato, salvo che il datore di lavoro o committente non dimostri che la prestazione configuri un diverso contratto di lavoro subordinato ovvero un contratto di lavoro autonomo ovvero un altro contratto espressamente previsto dall’ordinamento.

Il contratto di associazione in partecipazione, come detto, non può mai dar luogo – neanche ai fini fiscali – a reddito di lavoro dipendente perché l’apporto non può concretizzarsi in una prestazione di lavoro subordinato.

Dal punto di vista fiscale, il contratto di associazione in partecipazione:

  1. con apporto di sola opera cioè quando l’attività lavorativa svolta dall’associato non ha le caratteristiche richieste dall’art.55 del T.U.I.R. (corrispondente all’art.51 del vecchio T.U.I.R.) per essere considerata produttiva di reddito d’impresa, viene considerato produttivo, per l’associato, di un reddito assimilato a quello di lavoro autonomo di cui all’art.53, co.2, lett.c, del T.U.I.R. (corrispondente all’art.49, co.2, lett.c, del vecchio T.U.I.R.);
  2. con apporto di servizi – ipotesi riferibile all’associato imprenditore – la relativa remunerazione deve essere considerata reddito di impresa commerciale.

Conseguentemente nel primo caso la tassazione segue le regole tipiche del lavoro autonomo (per esempio il criterio di cassa); nel secondo caso segue quelle del reddito d’impresa (per esempio il criterio di competenza). Con riferimento al primo caso non è possibile – trattandosi di reddito assimilato a quello di lavoro autonomo – dedurre per l’associato alcun costo o spesa sopportata a fronte dell’apporto e l’associante ha l’obbligo di effettuare una ritenuta d’acconto sul compenso erogato pari al 20%.

L’associante, dal canto suo, deduce, in sede di determinazione del reddito d’impresa imponibile, quanto riconosciuto all’associato, ai sensi dell’art.95, co.6, del T.U.I.R. (corrispondente all’art.62, co.4, del vecchio T.U.I.R.).

In base a tale ultima norma, infatti, le partecipazioni agli utili spettanti agli associati in partecipazione sono computate in diminuzione del reddito dell’esercizio di competenza, indipendentemente dalla imputazione a conto economico, fermo restando quanto disposto dall’art.109, co.9, lett.b, del T.U.I.R.

Per effetto del nuovo art.60 del T.U.I.R. che raccoglie l’eredità del previdente art.62, rimane immutata la indeducibilità per l’associante – anche nel caso di apporto di sole opere e servizi – qualora l’associato sia un familiare dell’assodante.

 

Apporto diverso dalle sole opere e servizi: l’indeducibilità per l’impresa associante

Tale ultima norma è fondamentale per comprendere il nuovo trattamento fiscale dei contratti di associazione in partecipazione e dei contratti di cointeressenza con apporto diverso da quello di opere o servizi.

Questa disposizione sancisce, infatti, il principio dell’indeducibilità, per l’impresa associante, della remunerazione dovuta sui contratti di associazione e di cointeressenza, allorché essi prevedano un apporto diverso da quello di opere e servizi. L’art.62 del vecchio T.U.I.R. stabiliva, invece, per (‘impresa associante, il principio della deducibilità, dal proprio reddito imponibile, dei compensi corrisposti all’associato. La deducibilità, dal reddito d’impresa, dei compensi corrisposti all’associato era espressamente prevista sia per le imprese associanti che ne attuavano l’imputazione al conto economico (come nella generalità dei casi), sia per quelle che, in aderenza al carattere associativo del rapporto, li contabilizzavano in sede di destinazione dell’utile.

 

Apporto diverso dalle sole opere e servizi: tassazione in capo all’associato

Per quanto concerne il soggetto associato, la remunerazione viene assimilata al dividendo e come tale conseguentemente assoggettata a tassazione. Le modalità di tassazione variano a seconda della natura giuridica dell’associato.

Associato imprenditore: essendo i criteri di tassazione quelli tipici del dividendo, la remunerazione è assoggettata a tassazione – sempre secondo il criterio di cassa, cioè al momento della percezione – per il 5% o per 40% dell’ammontare percepito. Infatti l’art.89, co.2, del T.U.I.R. con riferimento ai soggetti IRES, prevede che gli utili distribuiti non concorrono a formare il reddito del soggetto percipiente – in quanto esclusi – per il 95% del loro ammontare e che la stessa esclusione si applica alla remunerazione corrisposta ai contratti di associazione in partecipazione de quo. Per i soggetti imprenditori individuali e per le società di persone, l’art. 59 del T.U.I.R. stabilisce che per i contratti di associazione con apporto diverso da quello di solo lavoro, la remunerazione non concorre a tassazione per il 60% dell’ammontare percepito.

Associato persona fisica non imprenditore: la mancanza di una esplicita partecipazione al capitale sociale dell’assodante ha comportato la impossibilità di rifarsi sic et simpliciter alla tassazione dei dividendi che per le persone fisiche non imprenditori si basano sulla differenza tra partecipazione qualificata e partecipazione non qualificata. Ciò ha comportato per il legislatore la necessità di prevedere nell’ambito dell’art.47 del T.U.I.R. articolate disposizioni volte a sopperire a detta impossibilità. In sostanza, qualora il valore dell’apporto superi determinate percentuali del valore del patrimonio netto contabile, diverse a seconda che si tratti di società i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati o di altre partecipazioni, l’apporto è qualificato e i proventi derivanti dai contratti in base ai quali è stato effettuato l’apporto stesso, come i dividendi che derivano da partecipazioni qualificate, sono imponibili in parte (cioè nella misura del 40%) con aliquota progressiva; in caso contrario, l’apporto è non qualificato e i proventi derivanti dai contratti in base ai quali è stato effettuato l’apporto, come i dividendi che derivano da partecipazioni non qualificate, sono imponibili per l’intero importo con aliquota proporzionale agevolata (corrispondente al 12,50%).

 

Individuazione dell’apporto “qualificato”

Il criterio per individuare l’apporto «qualificato» è incentrato sull’esistenza di un dato contabile da cui evincere il patrimonio netto, base di computo per l’applicazione delle percentuali di legge. Nel caso in cui l’impresa associante sia minore, tale dato può mancare e il criterio diventa inoperante.

Proprio allo scopo di consentire una determinazione dell’apporto qualificato anche nell’ipotesi di imprese minori assodanti, è stato previsto che:

  • la percentuale da applicare è sempre quella delle società non quotate (cioè, il 25%);
  • la succitata percentuale si applica sulla somma delle rimanenze finali di cui agli art.92 e 93 del T.U.I.R. e del costo complessivo dei beni ammortizzabili determinato con i criteri di cui all’art.110 del T.U.I.R., al netto dei relativi ammortamenti.

Per meglio comprendere le modifiche introdotte dalla disciplina fiscale ai proventi derivanti dai contratti in esame, si propone uno schema riepilogativo in cui viene messo a confronto, separatamente per ogni tipologia di contratto, il regime vigente con il regime fiscale precedente.

Si precisa che lo schema si riferisce solo agli associati che percepiscono i proventi fuo­ri dall’esercizio dell’impresa o di arti e professioni da assodanti residenti.

 

«Ratio» della nuova normativa

La relazione di accompagnamento del D.Lgs. n.344/2003 consente di individuare la ratio della modifica in esame laddove chiarisce che il nuovo regime fiscale è stato previsto al fine di evitare abusi nell’utilizzo dei contratti di associazione in partecipazione.

A quest’ultimo riguardo, va sottolineato che la circostanza che nell’associazione in partecipazione l’associato conferisca un capitale di rischio remunerato come tale e, dun­que, in misura più elevata di un comune prestito (anche se non espressivo di una vera e propria partecipazione al patrimonio dell’impresa) e che, a sua volta, l’impresa assodante abbia trattato, fino all’entrata in vigore della riforma introdotta dal D.Lgs. n.344/2003, questa remunerazione, non come un dividendo, ma come un costo della stessa natura degli interessi relativi ai titoli di debito, ha portato a una sempre maggiore diffusione di questo contratto, soprattutto nei rapporti di gruppo transfrontalieri fra subsidiaries costituite in Italia, in qualità di società associanti, e società estere in qualità di associate.

Tale schema negoziale, infatti, prescindendo dagli aspetti elusivi o meno dell’operazione, poteva consentire il trasferimento degli utili realizzati dalle subsidiaries italiane all’estero sotto forma di remunerazione degli apporti delle associate non residenti determinando un abbattimento dell’imponibile dell’assodante residente.

L’idoneità dei contratti in esame a veicolare distribuzioni occulte di utili d’impresa, ha indotto il legislatore ad avvicinare il regime fiscale dei proventi derivanti dai contratti in esame a quello degli utili derivanti dalla partecipazioni in società di capitali.

 

Regime transitorio

Nell’art.4, co.1, lett.o, del D.Lgs. n.344/ 2003 è contenuta una disciplina transitoria per regolare il passaggio dal vecchio al nuovo regime fiscale degli utili derivanti da contratti di associazione in partecipazione e contratti di cointeressenza tipici diversi da quelli che prevedono un apporto di solo lavoro.

 

Regime applicabile fino al 2003:

Tipo di apporto

Regime dei proventi in capo all’erogante (associante)

Regime dei proventi in capo al percettore (associato)

Apporto di solo capitale

Deducibile ex art.62, co.4, del T.U.I.R.

Imponile, per intero importo, come reddito di capitale e applicazione della ritenuta:-          a titolo d’acconto del 23,50% se residente nello Stato;-          a titolo d’imposta del 12,50%, se residente in Paesi diversi da quelli a regime fiscale privilegiato;

-          a titolo d’imposta del 27%, se residente in tali ultimi Paesi.

In caso di cessione, è imponibile, per l’intero importo, come reddito diretto (art.81, co.1, lett.c quinquies, del T.U.I.R.), con le regole di cui all’art.82 e l’aliquota del 12,50% a titolo di imposta sostitutiva (art.5, co.2, del D.Lgs. n.461/1997)

Apporto di capitale e lavoro

Deducibile ex art.62, co.4, del T.U.I.R.

Imponibile come reddito di capitale e applicazione della ritenuta:-          a titolo d’acconto del 12,50%, se residente nello Stato;-          a titolo d’imposta del 12,50%, se residente in Paesi diversi da quelli a regime fiscale privilegiato;

-          a titolo d’imposta del 27%, se residente in tali ultimi Paesi.

In caso di cessione, è imponibile come reddito diverso (art.81, co.1, lett.c quinquies, del T.U.I.R.), con le regole di cui all’art.82 e l’aliquota del 12,50% a titolo di imposta sostitutiva (art.5 co.2,del D.Lgs. n. 461/1997).

Apporto di solo lavoro

Deducibile ex art.62, co.4, del T.U.I.R.

Imponibile come reddito di lavoro autonomo ex art.49, co.1, lett.c, del T.U.I.R. con le regole di cui all’art.50 co.8, e la ritenuta del 20% se residente e del 30% se non residente.

Regime applicabile dal 2004

Tipo di apporto

Regime dei proventi in capo all’erogante (associante)

Regime dei proventi in capo al percettore (associato)

Apporto di solo capitale

Indeducibile ex art.109, co.9, lett.b, del T.U.I.R.

Imponibile al 40%, con aliquota progressiva, come reddito di capitale e, in caso di cessione del contratto, come reddito diverso se relativo ad apporti qualificati. Se relativo ad apporti non qualificati, è imponibile, per l’intero importo, con prelievo a monte del 12,50% a titolo d’imposta come reddito di capitale e, in caso di cessione del contratto, come reddito diverso con aliquota del 12,50% a titolo di imposta sostitutiva.

Apporto di capitale e lavoro

Imponibile ex art.109, co.9, lett.b, del T.U.I.R.

Imponibile al 40%, con aliquota progressiva, come reddito di capitale e, in caso di cessione del contratto, come reddito diverso se relativo ad apporti qualificati. Se relativo ad apporti non qualificati, è imponibile, per l’intero importo, con prelievo a monte del 12,50% a titolo d’imposta come reddito di capitale e, in caso di cessione del contratto, come reddito diverso con aliquota del 12,50% a titolo di imposta sostitutiva.

Apporto di solo lavoro

Deducibile ex art.95, co.6, del T.U.I.R.

Imponibile come reddito di lavoro autonomo con le regole di cui all’art.54, co.8, e la ritenuta del 20% se residente e del 30% se non residente.

 

Il regime fiscale dei proventi derivanti da tali contratti, così come delineato dal vecchio T.U.I.R., era caratterizzato dal fatto che i proventi stessi erano deducibili in capo all’associante ai sensi dell’art.62 e imponibili in capo all’associato, ai sensi dell’art.41, se redditi di capitale, o ai sensi dell’art.52, se redditi d’impresa.

Il regime di tassazione previsto dal nuovo T.U.I.R., invece, non consente all’associante di dedurre tali proventi (art.109, co.9, lett.b) che sono imponibili, parzialmente, per l’associato ai sensi dell’art.44, se redditi di capitale, o art.59, co.2, del T.U.I.R. e art.89, co.2, del T.U.I.R. se redditi d’impresa. Nel caso in cui l’associante abbia dedotto, per competenza, i proventi in esame in vigenza del vecchio T.U.I.R. e l’associato percepisca i proventi stessi nei periodi di imposta in cui ha efficacia il nuovo T.U.I.R., l’art.4 del D.lgs. n.344/2003 ha precisato che l’associato non può fruire del regime di imponibilità parziale previsto dalle summenzionate norme del nuovo T.U.I.R.

Per tali proventi continua a essere applicabile il regime fiscale previgente. In sostanza, poiché il regime di parziale imponibilità di questi proventi in capo all’associato è strettamente collegato all’indeducibilità dei proventi stessi in capo all’associante che li ha erogati, il venir meno di tale ultimo regime fiscale per l’associante priva di significato l’applicazione del primo in capo all’associato.

 

Modalità di verifica del superamento delle percentuali di quantificazione

Per i contratti in esame, quindi, è necessario distinguere tra apporti qualificati e apporti non qualificati. Per compiere tale distinzione, è necessario fare riferimento al valore del patrimonio netto contabile. In proposito, però, va osservato che, mentre l’art.67 del nuovo T.U.I.R. afferma che tale valore deve essere determinato alla data di stipula del contratto, l’art.27 del D.P.R. n.600/1973, così come modificato dall’art.2 del D.lgs. n.344/2003, fa riferimento all’ultimo bilancio approvato prima della data di stipula del contratto. E auspicabile un intervento chiarificatore volto a dare preferenza a quest’ultima soluzione.

 

Cointeressenza propria

La circolare dell’Agenzia delle entrate n.26/E del 2004, ha considerato deducibile, ai sensi dell’art.109, co.4, lett.b, del T.U.I.R., ogni tipo di remunerazione dovuta sulla base di contratti di associazione in partecipazione che comportino la sola partecipazione agli utili e alle perdite di un’impresa o di un affare, senza il corrispettivo di un apporto o con apporto costituito da opere o servizi. In conseguenza di ciò, l’Amministrazione ha affermato che «la disposizione recata dall’art.95, co.6, del T.U.I.R., secondo cui le partecipazioni agli utili corrisposti “… agli associati in partecipazione sono computate in diminuzione del reddito dell’esercizio di competenza indipendentemente dalla imputazione al conto economico” deve intendersi riferita esclusivamente ai contratti di associazione in partecipazione con apporto di opere e servizi o senza il corrispettivo di un apporto».

Sul trattamento fiscale così attribuito alla cd. cointeressenza propria, cioè il contratto con il quale l’impresa cointeressante attribuisce al cointeressato una partecipazione agli utili e alle perdite senza il corrispettivo di un apporto, la circolare dell’Assonime n.32 del 2004, ha però sollevato qualche perplessità. Dopo aver sottolineato che la natura civilistica del contratto è molto discussa, rileva che, sul piano fiscale, il legislatore non ha mai operato distinzioni tra la cointeressenza propria e quella impropria. Il previgente art.41, co.1, lett.f, del T.U.I.R. poneva, infatti, riferimento agli «utili derivanti … dai contratti indicati nel primo comma dell’art.2554 del c.c.» e la nuova formulazione dell’art.44, co.1, lett.f, del T.U.I.R. è, sotto questo profilo, del tutto analoga.

La stessa Amministrazione finanziaria ha ritenuto in passato che i proventi derivanti da contratti di cointeressenza propria rientrassero nella suddetta disciplina generale dei redditi di capitale e, nonostante le perplessità che tale soluzione interpretativa potrebbe suscitare, proprio in considerazione delle incertezze legate all’individuazione della causa del contratto, questa impostazione è stata mantenuta ferma anche nell’ambito della nuova disciplina.

Ciò posto, il problema che si viene a porre riguarda il trattamento fiscale di questi proventi sia in capo al cointeressato – in particolare, per ciò che attiene alla loro quantificazione – sia in capo al soggetto che eroga questi proventi, per quanto attiene alla deducibilità degli stessi dal reddito d’impresa. Anche se la citata circolare n.26/E del 2004 non si pronuncia espressamente in ordine alle modalità di tassazione delle suddette remunerazioni presso il soggetto cointeressato senza apporto, deve ritenersi che alla piena deducibilità della remunerazione da parte dell’impresa cointeressante debba necessariamente farsi corrispondere una piena tassabilità delle remunerazioni in capo al cointeressato, come accadeva nel previgente sistema impositivo.

Tale interpretazione, osserva l’Assonime, potrebbe trovare fondamento nella formulazione letterale delle disposizioni del T.U.I.R., nel senso che la mancanza di un apporto sembrerebbe rendere inapplicabili, al caso di specie, le disposizioni sostanziali in tema di dividendi e, dunque, anche le relative norme di ritenuta. La medesima associazione aggiunge, però, che questa impostazione si basa su una lettura delle norme che non appare del tutto univoca: se si considera, per esempio, l’ipotesi di cointeressenza senza apporto in cui cointeressato sia una persona fisica imprenditore (o una società di persone), occorre constatare che l’art.59, co.2, del T.U.I.R. dispone tout court che «gli utili derivanti dai contratti di cui alla lett.f del co.1 dell’art.44 non concorrono alla formazione del reddito complessivo dell’esercizio in cui sono percepiti, in quanto esclusi, limitatamente al 60% del loro ammontare».

In altri termini, questa disposizione, nella sua generica formulazione, non sembrerebbe distinguere – almeno per l’associato imprenditore individuale – tra cointeressenze con o senza apporto e parrebbe ricondurre entrambe le fattispecie al regime di (de)tassazione delle remunerazioni come dividendi. Se poi si considera la natura giuridica del contratto di cointeressenza più comune, appare difficile negare a esso una natura partecipativa analoga a quella che connota, in generale, i contratti di associazione in partecipazione.

 

Tassazione separata

Ai sensi dell’art.17, co.1, lett.n, del T.U.I.R., sono soggetti a tassazione separata i redditi compresi nelle somme attribuite alla scadenza dei contratti di cui alla lett.f del co.1 dell’art.44, quando non sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o a imposta sostitutiva, se il periodo di durata del contratto è superiore a 5 anni.

Il medesimo regime fiscale era previsto dall’art.16, co.1, lett.m, del vecchio T.U.I.R. anche per i redditi compresi nelle somme attribuite o nel valore normale dei beni assegnati ai soci di società soggette all’IRPEG nei casi di recesso, riduzione del capitale e liquidazione, anche concorsuale, se il periodo di tempo intercorso tra la costituzione della società e la comunicazione del recesso, la deliberazione di riduzione del capitale o l’inizio della liquidazione è superiore a cinque anni. Per effetto dell’art.3, co.1, del D.Lgs. n.344/2003, la predetta lett.m del co.1 dell’art.16 è stata abrogata.

La precedente simmetria, in sede di individuazione delle fattispecie reddituali soggette a tassazione separata, tra gli utili derivanti da contratti di associazione in partecipazione e da contratti di cointeressenza tipici e gli utili derivanti dalla partecipazione in società soggette all’imposta proporzionale sul reddito (oggi IRES, ieri IRPEG) è, quindi, venuta meno. Il conseguente trattamento fiscale non appare coerente, però, con la logica di fondo della riforma delineata dal D.Lgs. n.344/2003.

Come chiarito dalla stessa relazione di accompagnamento del citato decreto, al fine di evitare abusi nell’utilizzo dei contratti di associazione in partecipazione, il provvedimento in esame modifica radicalmente il regime fiscale di tali contratti stabilendo che non è deducibile in capo all’assodante ogni tipo di remunerazione dovuta relativamente a essi allorché sia previsto un apporto diverso da quello di opere e servizi.

La medesima relazione di accompagnamento chiarisce, inoltre, che gli utili derivanti da tali contratti concorrono alla formazione del reddito imponibile complessivo nella stessa percentuale con cui concorrono alla formazione del medesimo reddito gli utili derivanti dalla partecipazione in società ed enti soggetti a IRES.

Il legislatore della riforma ha diversificato, escludendo gli utili da partecipazione in società di capitali dal novero dei proventi che possono fruire della tassazione separata. Ciò diversifica, tra l’altro, gli utili in esame dagli utili derivanti dalla partecipazione in società di persone residenti che, ai sensi dell’art.17, co.1, lett.I, del T.U.I.R., continuano a poter fruire, al ricorrere delle condizioni di legge, della tassazione separata.

Questa diversificazione potrebbe essere giustificata se si considera che il concorso alla formazione del reddito complessivo imponibile ai fini IRPEF dell’utile qualificato è solo parziale e, costituisce, quindi, di per sé, un meccanismo idoneo ad attenuare l’imposizione progressiva sull’utile stesso, rendendo sostanzialmente superflua l’applicazione del meccanismo della tassazione separata.

Merita osservare che, dopo l’abbandono del sistema dell’imputazione e l’abolizione del metodo del credito d’imposta sui dividendi, il concorso alla formazione del reddito complessivo imponibile ai fini dell’IRPEF dell’utile, già tassato in capo alla società che lo ha prodotto, genera una (parziale) doppia imposizione economica che risponde all’esigenza di coordinare l’aliquota dell’imposta sulla società partecipata con quelle emergenti dal sistema dell’imposizione progressiva dei soci. In tale prospettiva, il parziale assoggettamento a imposizione con le aliquote IRPEF dell’utile derivante dalla partecipazione in società di capitali non è un meccanismo per attenuare l’imposizione progressiva ma, piuttosto, un mezzo per attribuire effettività a tale tipo di imposizione.

 

Problematiche IVA

Limitatamente ai contratti di associazione in partecipazione con apporto di sola opera, si è assistito a un vero e proprio balletto interpretativo il cui epilogo è avvenuto con l’art.5, co.2 bis del D.l. n.282/2002.

Brevemente:

  • con la Risoluzione 30/07/2002 n.252, l’Agenzia delle Entrate ha sostenuto che l’associato che apporta opera avrebbe dovuto necessariamente aprire una posizione IVA e assoggettare a detta imposta la relativa remunerazione percepita;
  • il legislatore, per mezzo della citata disposizione, ha integrato l’art.5 del D.P.R. 633/1972 sancendo che “non si considerano effettuate nell’esercizio di arti e professioni le prestazioni di servizi inerenti … e prestazioni di lavoro effettuate dagli assodanti nell’ambito dei contratti di associazione in partecipazione” di sola opera. Tuttavia detta norma, non avendo carattere interpretativo, opera solo con decorrenza dalla sua entrata in vigore, lasciando aperto per il passato il problema con riferimento a coloro che hanno agito diversamente dall’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate e che non hanno quindi aperto alcuna posizione IVA e non hanno conseguentemente emesso alcuna fattura e assoggettato a detta imposta i compensi percepiti.

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