Gli ammortamenti anticipati: le novità introdotte dalla riforma fiscale e dal diritto societario

Le novità introdotte dalla riforma fiscale e dal diritto societario

La disciplina degli ammortamenti anticipati ha subito una radicale modifica a seguito dell’entrata in vigore sia della riforma del diritto societario sia della riforma del sistema fiscale. Per effetto dell’eliminazione dal bilancio d’esercizio delle rettifiche e degli accantonamenti operati esclusivamente in applicazione di norme tributarie – disinquinamento del bilancio – è ora possibile procedere alla deduzione di ammortamenti anticipati su beni materiali solo in sede di dichiarazione dei redditi.

L’introduzione di tali novità obbliga gli operatori a compiere alcune importanti valutazioni, tra le quali si annovera anche la scelta del metodo da utilizzare per la contabilizzazione degli ammortamenti anticipati.

Disciplina “ante” riforma

Il quadro normativo vigente sino al 31/12/2003 disciplinava il fenomeno dell’ammortamento anticipato all’art.67, co.3, del T.U.I.R. (Testo Unico delle Imposte sui Redditi).

La norma fiscale, delimita l’ambito di applicazione della fattispecie prevedendo la facoltà di elevare la misura dell’ammortamento ordinario fino a un massimo di due volte (in pratica, si raddoppia la quota di ammortamento). L’ammortamento anticipato può trovare applicazione:

  • per i beni nuovi, nel periodo d’imposta di entrata in funzione presso l’impresa utilizzatrice dei beni e nei due successivi (per esempio: se un bene è stato acquistato nel 2004 e nello stesso anno è entrato in funzione, l’ammortamento anticipato può essere effettuato negli anni 2004, 2005 e 2006);
  • per i beni usati, nel solo periodo d’imposta di entrata in funzione.

Si osservi che l’ammortamento anticipato è un fenomeno di natura esclusivamente fiscale, la cui finalità è, appunto, quella di riconoscere la deducibilità di ammortamenti effettuati in misura superiore a quella ordinaria prevista (in base alle aliquote stabilite dal D.M. 31/12/1988), senza che a tale eccedenza corrisponda, in effetti, alcun significato economico. Peraltro, l’ammortamento anticipato si differenzia dall’ammortamento accelerato, il quale, invece, presuppone un’effettiva più intensa utilizzazione economica del bene rispetto a quella normale del settore, dove tale più intensa utilizzazione deve essere provata dallo stesso soggetto utilizzatore.

Per quel che concerne le modalità di contabilizzazione dell’ammortamento anticipato, sulla base dei corretti Principi Contabili sono essenzialmente due.

Metodo «raccomandato»

Il metodo raccomandato è coerente con la natura fiscale dell’ammortamento anticipato e – nel rispetto del principio della competenza – prevede che gli ammortamenti anticipati non transitino mai per il conto economico del bilancio, non trattandosi di costi di competenza dell’esercizio. Tale metodo implica, quindi, che:

  • venga effettuata una variazione in diminuzione del reddito imponibile in sede di calcolo dell’imponibile fiscale, sia ai fini IRES che IRAP, nella dichiarazione dei redditi, per un importo pari all’ammontare dell’ammortamento anticipato;
  • sia destinata una quota dell’utile di esercizio (o, alternativamente, venga a tal fine vincolata una riserva disponibile già esistente) a una riserva di patrimonio netto – riserva ammortamenti anticipati – avente natura fiscale di riserva in sospensione di imposta, la cui eventuale distribuzione comporta l’emersione di un reddito tassabile, sia in capo al soggetto che la distribuisce, che a quello che la percepisce;
  • si provveda a rilevare – come statuito dal Principio Contabile n. 25, Trattamento contabile delle Imposte sul reddito – le imposte differite di competenza dell’esercizio, sorte a fronte della deduzione anticipata, nel periodo d’imposta, di quote di ammortamento di competenza di esercizi successivi.

Esempio n.1: applicazione del metodo «raccomandato» (disciplina «ante» riforma)

Costo Storico bene: 100.

Aliquota di ammortamento: 25% (aliquota del primo anno ridotta a metà: 12,5%).

Nel primo esercizio di entrata in funzione del bene (periodo di imposta X), dato un utile prima delle imposte pari a 200 e al netto dell’ammortamento di 12,50 già contabilizzato (vedi scrittura 1), saranno effettuate le seguenti rilevazioni contabili:

-          31 Dicembre XX

31 Dicembre XX

Dare

Avere

Amm.to ordinario Fondo amm.to

12,50

12,50

Imposte correnti d’esercizio Debiti tributari per IRES

61,88

61,88

Imposte correnti d’esercizio Debiti tributari per IRAP

61,88

61,88

Imposte differite Fondo imposte differite IRES

4,13

4,13

Imposte differite Fondo imposte differite

0,54

0,54

Calcolo delle imposte di competenza dell’esercizio, con variazione in diminuzione per la quota parte dell’ammortamento anticipato deducibile.

Imponibile fiscale = risultato ante imposte (200) – ammortamento anticipato (12,5) = 187,5

Imposte correnti

  • IRES = 187,5 x 33,%  = 61,88
  • IRAP = 187,5 x 4,25%  = 7,97

[L'aliquota di imposta costante: 33% (IRES) + 4,25% (IRAP) = 37,25%)]

Imposte differite

  1. IRES = 12,50×33% = 4,13
  2. IRAP = 12,50 x 4,25% = 0,54

Totale imposte d’esercizio = 74,53

(r) Utile di esercizio = utile ante imposte (200) – (74,53) = 125,47

XX / XX / XX

Dare

Avere

Utile d’esercizio

125,50

Riserva legale

6,27

Riserva ammortamenti anticipati

12,50

Utili a nuovo

106,73

Destinazione dell’Utile di esercizio

Pertanto il piano di ammortamento civilistico terminerà nell’esercizio X+4 (12,5% nell’esercizio X, 25% nell’esercizio X+1, 25% nell’esercizio X+2, 25% nell’esercizio X+3, il residuo 12,5% nell’esercizio X+4) mentre il piano di ammortamento fiscale terminerà nell’esercizio X+2 (25% nell’esercizio X, 50% nell’esercizio X+1, il restante 25% nell’esercizio X+2).

Pertanto, così come prospettato, al termine del processo di deduzione fiscale degli ammortamenti (ovvero quando gli ammortamenti dedotti saranno pari al costo storico del bene) e nel prosieguo del processo di ammortamento civilistico, si dovrà procedere a:

  • effettuare una variazione in aumento del reddito imponibile – in sede di dichiarazione dei redditi – pari alla quota di ammortamento ordinario indeducibile, poiché precedentemente dedotta fiscalmente proprio attraverso l’ammortamento anticipato;
  • liberare, progressivamente, la Riserva ammortamenti anticipati, trasferendo gli importi a una Riserva di utili liberamente distribuibile;
    • stornare il Fondo imposte differite della quota parte della differenza temporanea tassabile relativa all’ammortamento anticipato, e ciò al fine di allineare il carico delle imposte dell’esercizio con quelle che sarebbero state le imposte di competenza qualora non fosse stata anticipata la deduzione di quote di ammortamento per effetto della mera applicazione di norme tributarie.

Segue: esempio n. 1

Nel primo esercizio in cui avviene lo storno del Fondo imposte differite (periodo di imposta X + 3), dato un utile ante imposte pari a 200, e al netto dell’ammortamento di 12,50 già contabilizzato (vedi scrittura 1 ), saranno effettuate le seguenti rilevazioni contabili:

31 Dicembre XX

Dare

Avere

Riserva ammortamenti anticipati

25,00

Riserva disponibile

25,00

Calcolo delle imposte di competenza dell’esercizio, con variazione in aumento per ammortamento ordinario indeducibile:

Imponibile fiscale = risultato ante imposte (200) + ammortamento ordinario indeducibile (25) = 225

Imposte correnti

  • IRES = 225 x 33,% = 74,25
  • IRAP = 225 x 4,25%= 9,57
  • IRES = 25 x 33% = 8,25
  • IRAP = 25×4,25%= 1,07

Rigiro di Imposte differite (imposte differite negative)

Totale imposte d’esercizio = 74,50 (= 74,25+9,57-8,25-1,07)

Utile di esercizio = utile ante imposte (200) – Imposte d’esercizio (74,50) = 125,50.

Svincolo della «Riserva ammortamenti anticipati in sospensione di imposta»:

Il processo di ammortamento (civilistico e fiscale) può essere sintetizzato nella tabella che segue:

Esercizio

Quota

amm.to ordinario

F.do

amm.to ordinario

Quota amm.to anticipato

F.do amm.to anticipato

Totale f.do amm.to (ordinario + anticipato)

X

12,5

12,5

12,5

12,5

25

X + 1

25

37,5

25

37,5

75

X + 2

25

62,5

0

37,5

100

Esercizio

Quota

amm.to

ordinario

F.do

amm.to

ordinario

Variazione fiscale Diminuzione/aumento

Riserva in sospensione

Imposte differite

X

12,5

12,5

-12,5

12,5

4,67

X + 1

25

37,5

-25

37,5

9,32

X + 2

25

62,5

0

37,5

0,00

X + 3

25

87,5

25

12,5

-9,32

X + 4

12,5

100

12,5

0

-4,67

Metodo «consentito»

Il metodo «consentito», in deroga al principio della competenza, è (era), tuttavia, ammissibile per effetto del disposto dall’art.2426, co.2, c.c., il quale (prima delle modifiche apportate con la riforma societaria) prevedeva espressamente che “è consentito effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie”: tale metodo prevede, infatti, l’imputazione al conto economico del bilancio di esercizio delle quote di ammortamento anticipato, unitamente alle quote di ammortamento ordinario, con pari incremento del fondo ammortamento. Pertanto, in applicazione di tale metodologia di iscrizione, è previsto che:

  • non vada effettuata alcuna variazione in diminuzione o in aumento del reddito imponibile in sede di dichiarazione dei redditi;
  • non debba essere costituita una riserva di patrimonio netto vincolata (l’utile risulta già ridotto della quota di ammortamento anticipato iscritta tra i componenti negativi di reddito), né vada rilevata la connessa fiscalità differita;
  • si indichino in Nota integrativa, sulla base del disposto dell’art.2427, n.14, c.c., i motivi delle rettifiche di valore e degli accantonamenti eseguiti esclusivamente in applicazione di norme tributarie e i relativi importi, appositamente evidenziati rispetto all’ammontare complessivo delle rettifiche e degli accantonamenti risultanti dalle apposite voci del conto economico.

Esempio n. 2: applicazione del metodo «consentito» (disciplina «ante» riforma)

Costo Storico: 100.

Aliquota ammortamento: 25% (aliquota del primo anno ridotta a metà: 12,5%).

Nel primo esercizio di entrata in funzione del bene (periodo di imposta X), dato un utile prima delle imposte pari a 200 e al netto dell’ammortamento ordinario di 12,50 già contabilizzato (vedi scrittura 1), saranno effettuate le seguenti rilevazioni contabili:

31 Dicembre XX

Dare

Avere

Amm.to ordinario Fondo amm.to

12,50

12,50

Amm.to anticipato Fondo amm.to anticipato

12,50

12,50

Imposte correnti d’esercizio Debiti tributari per IRES

61,88

61,88

Imposte correnti d’esercizio Debiti tributari per IRAP

7,97

7,97

Calcolo delle imposte di competenza dell’esercizio:

Imposte correnti

  1. IRES = 187,5 x 33,% = 61,88
  2. IRAP = 187,5 x 4,25%= 7,97
  3. IRES = zero
  4. IRAP = zero

Imposte differite

Totale Imposte d’esercizio = Imposte correnti = 187,5 x 37,25% = 69,85

Utile di esercizio = Utile ante imposte (187,50) – Imposte d’esercizio (69,85) = 117,65.

Il processo di ammortamento (civilistico e fiscale) può essere sintetizzato nella tabella che segue:

Il “passaggio” da un metodo a un altro

In ordine alla modalità di «passaggio» da un metodo a un altro, si sono già espressi sia il legislatore tributario sia la Commissione per la statuizione dei principi contabili. L’art.6, co.7, della legge 23/12/2000, n.388 (Legge Finanziaria per il 2001) prevede che «i soggetti che, avendo in precedenti esercizi imputato gli ammortamenti anticipati a riduzione del costo dei beni, adottino la diversa metodologia contabile di imputazione alla speciale riserva prevista dall’art.67, co.3, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del decreto del Presidente della Repubblica 22/12/1986, n.917, possono riclassificare gli ammortamenti anticipati pregressi imputandoli alla suddetta riserva, al netto dell’importo destinato al fondo imposte differite».

In precedenza, il Principio Contabile n.25 forniva, invece, indicazioni più restrittive in relazione alle modalità contabili da seguire nel caso di prima adozione del metodo «raccomandato» (e, quindi, anche nell’ipotesi di «passaggio» da un trattamento a un altro), prevedendo che «gli ammortamenti anticipati accumulati all’inizio dell’esercizio andranno riclassificati in un conto di patrimonio netto denominato «Riserva da ammortamenti anticipati»; contestualmente si dovranno rilevare le relative imposte differite, addebitando una riserva di utili indivisi o, in assenza delle stesse, la voce oneri straordinari del conto economico; l’intera operazione dovrà essere deliberata dall’Assemblea».

Di fatto, con il citato art.6 della Legge 388/2000, è stato consentito il cambiamento della «metodologia di rilevazione contabile degli ammortamenti anticipati anche per quei soggetti che, per esigenze di bilancio, non avrebbero potuto procedere alla riclassificazione degli ammortamenti anticipati pregressi alla speciale riserva disposta dall’art.67, co.3 del T.U.I.R., non essendo in grado di imputare al conto economico le relative imposte differite, né di accantonarle utilizzando una diversa e preesistente riserva di utili indivisi, secondo quanto indicato nel Principio Contabile n.25 del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e del Consiglio Nazionale dei Ragionieri». Da un punto di vista pratico, nel «passaggio» dal metodo «consentito» a quello «raccomandato» si dovrà provvedere a ricostruire in bilancio la situazione patrimoniale che si sarebbe avuta qualora si fosse utilizzato, ab origine, il secondo trattamento. Alla luce di quanto detto, si dovrà, pertanto:

  1. ricostruire il valore netto dei beni, da quantificare senza tenere conto degli ammortamenti anticipati. Si deve, quindi, procedere allo storno della quota parte del fondo relativa a tali ammortamenti, usando come contropartita una riserva di patrimonio netto;
  2. stanziare le imposte differite generate a fronte di tali differenze temporanee tassabili, da quantificare tenendo conto delle aliquote vigenti nei periodi d’imposta in cui tali differenze avranno il loro “riversamento”.

Esempio n. 3: passaggio dal metodo «raccomandato» a quello «consentito»

Costo storico bene: 100

Fondo ammortamento ordinario: 37,5

Fondo ammortamento anticipato: 37,5

Si ipotizzi che nel terzo esercizio di entrata in funzione del bene (periodo di imposta X + 2), si decida di passare dal metodo di contabilizzazione «consentito» a quello «raccomandato»: saranno effettuate, oltre alle scritture già analizzate negli esempi precedenti (rilevazione ammortamento di competenza dell’esercizio, contabilizzazione delle imposte corrente le seguenti rilevazioni contabili:

Calcolo delle imposte differite relative agli ammortamenti anticipati riclassificati: differenza temporanea tassabile (ammortamento anticipato riclassificato) = 37,5 Imposte differite = 37,5 x 37,25% = 13,97  [considerando l'aliquota di imposta costante: 33% (IRES) + 4,25% (IRAP) = 37,25]

Disciplina “post” riforma

Come già accennato, la disciplina degli ammortamenti anticipati ha subito una radicale modifica per effetto dell’entrata in vigore della riforma del diritto societario e di quella del sistema fiscale.

Tra le modifiche più significative apportate dalla riforma societaria al Titolo V, Sezione IX del codice civile (Del bilancio), deve essere annoverata l’abrogazione della disposizione contenuta nell’art.2426, co.2, c.c.

Pertanto, non è più consentito procedere al cosiddetto «inquinamento fiscale» del bilancio, che nella previgente disciplina avveniva attraverso le rettifiche e gli accantonamenti operati esclusivamente in applicazione di norme tributarie.

Allo stesso tempo, è stata introdotta dal legislatore fiscale una significativa novità contenuta nell’art.109 del T.U.I.R. rubricato: «Norme generali sui componenti del reddito di impresa». Detta disposizione, al co.4, lett.b, prevede che gli ammortamenti dei beni materiali e immateriali, le altre rettifiche di valore e gli accantonamenti sono deducibili se in apposito prospetto della dichiarazione dei redditi è indicato il loro importo complessivo, i valori fiscali dei beni e quelli dei fondi.

L’effetto del “doppio binario”

Con la citata norma viene introdotto il cosiddetto doppio binario. In pratica, significa che:

  • da una parte c’è il binario civilistico, che trova la sua estrema sintesi nel bilancio di esercizio, dal quale vengono eliminate tutte quelle poste contabili sorte per una mera esigenza di deduzione fiscale (ammortamenti anticipati, accantonamenti diversi, eccetera);
  • dall’altra c’è il binario fiscale, che trova la sua espressione nella dichiarazione dei redditi, attraverso le variazioni in aumento e in diminuzione del reddito imponibile.

La riconciliazione dei valori divergenti – contabili e fiscali – sia dei beni cui gli ammortamenti si riferiscono, sia dei relativi fondi di ammortamento, deve essere fornita in un apposito prospetto, che forma parte integrante della dichiarazione dei redditi (quadro EC del modello UNICO).

In buona sostanza, dal 01/01/2004, l’unico metodo applicabile per la corretta contabilizzazione degli ammortamenti anticipati è il metodo raccomandato, il quale, come detto, consiste nell’introduzione di un vincolo di indisponibilità sulle poste del patrimonio netto, siano queste rappresentate dall’utile dell’esercizio, se esistente, ovvero da altre riserve libere.

Ovviamente, in linea con la nuova disciplina, la legge non obbliga più a destinare una quota del patrimonio netto a una specifica «Riserva per ammortamenti anticipati» (in sospensione d’imposta): viene, infatti, realizzata una sorta di sospensione per «massa» del patrimonio netto, in quanto la nuova norma richiede che – al fine di poter evitare la ripresa a tassazione nel caso di distribuzione di riserve e/o utili – sia almeno assicurata la «capienza» delle «riserve di patrimonio netto, diverse dalla riserva legale, e dei restanti utili portati a nuovo», rispetto al totale delle «eccedenze degli ammortamenti, delle rettifiche di valore e degli ammortamenti dedotti rispetto a quelli imputati a conto economico, al netto del fondo imposte differite correlato agli importi dedotti».

Il suddetto art.109 del T.U.I.R. prosegue prevedendo che «l’ammontare dell’eccedenza è ridotto degli ammortamenti, delle plusvalenze o minusvalenze, delle rettifiche di valore relative agli stessi beni e degli accantonamenti, nonché delle riserve di patrimonio netto e degli utili d’esercizio distribuiti, che hanno concorso alla formazione del reddito».

Contabilizzazione degli ammortamenti

Secondo quanto illustrato, dunque, la contabilizzazione degli ammortamenti anticipati non può più avvenire in base al metodo «consentito», ma è obbligatorio seguire le modalità previste dal metodo «raccomandato», a sua volta modificato nei seguenti aspetti:

  1. non è più richiesta l’esistenza di utili di esercizio o di riserve disponibili da vincolare a una riserva in sospensione d’imposta, tanto che possono essere effettuati ammortamenti anticipati anche da società in perdita e/o prive di riserve disponibili, le quali non faranno altro che creare una sorta di vincolo su utili futuri. L’esistenza di poste di patrimonio netto «disponibili» (utili o riserve) a copertura delle suddette eccedenze, è necessaria solo qualora si proceda alla distribuzione di eventuali utili e/o riserve, pena la tassazione in capo alla società di tali importi;
  2. deve essere fornito – attraverso il quadro EC della dichiarazione dei redditi – un dettaglio dei componenti negativi di reddito dedotti nel periodo di imposta, ma non imputati (in quanto non imputabili) a conto economico, unitamente a una specifica dei valori (civilistici e fiscali) dei beni e di quello dei relativi fondi. La funzione di tale prospetto è quella di consentire il riallineamento di tali valori divergenti;
  3. la rilevazione delle imposte differite attua, di fatto, una destinazione dell’utile di esercizio a futura copertura delle imposte di competenza dei periodi di imposta di “riversamento”, nei quali verrà ultimato l’ammortamento civilistico (indeducibile). L’importo delle imposte differite deve essere portato a riduzione dell’eccedenza dei costi dedotti rispetto a quelli imputati a conto economico, secondo quanto disposto dal nuovo art.109 del T.U.I.R.

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