Cessione d’azienda individuale

Il sig. Rossi è titolare di un’azienda commerciale nel comune di Brescia che ha come attività la vendita all’ingrosso e al minuto di articoli sportivi. Il predetto svolge la sua attività da oltre 20 anni in locali di sua proprietà aventi 2 distinte entrate, inclusi fra i beni aziendali. Il sig. Rossi, ditta individuale tiene la contabilità ordinaria, per aver superato i limiti previsti dalla normativa fiscale. Durante il 2002 ha deciso di cedere l’attività di vendita all’ingrosso sulle seguenti basi: prezzo di vendita € 400.000; affitto dei locali destinati alla vendita all’ingrosso, per un canone annuo di € 100.000; le rimanenze di magazzino, alla data della cessione, vengono quantificate nel prezzo della cessione; il pagamento viene frazionato in tre anni e sul residuo la parte venditrice intende avere una garanzia sicura. Il candidato, con dati a piacere, provveda alle registrazioni contabili della predetta cessione, ipotizzando che il prezzo di cessione comprenda un valore di avviamento di € 100.000 e che per i cespiti ceduti emerga una plusvalenza di € 25.000. Il candidato rediga il contratto della cessione del ramo d’azienda e il contratto di locazione dell’immobile. Il candidato, dopo aver illustrato le differenze giuridiche e fiscali sulla cessione d’azienda e cessione di un ramo d’azienda, esponga gli aspetti fiscali e le formalità che il venditore dovrà affrontare per concludere la decisa operazione. Illustri, inoltre, nel caso in esame, il trattamento tributario dell’avviamento e delle plusvalenze patrimoniali. In relazione alla descritta operazione di cessione, da parte del sig. Rossi, del ramo d’azienda relativo alla vendita all’ingrosso di articoli sportivi, occorre innanzitutto – sotto il profilo contabile – provvedere a effettuare le scritture di assestamento per rispettare il principio della competenza nell’imputazione dei proventi e degli oneri alla frazione dell’esercizio precedente alla data in cui la cessione ha effetto.

Si ipotizzi, per esempio, che il ramo d’azienda oggetto di cessione comprenda, oltre alle rimanenze finali, anche impianti e arredamenti (mobili di ufficio, scaffali, computers, eccetera), crediti verso clienti, nonché debiti verso banche e verso fornitori.

In tal caso, tra le scritture di assestamento possono esemplificativamente essere ricomprese le seguenti:

(per rilevazione delle giacenze finali)
Variazioni delle rimanenze a Rimanenze di magazzino 140.000,00
(per rilevazione delle giacenze iniziali di esercizio)
Amm.to immobilizzazioni materiali a Impianti e arredamenti

10.000,00

(per la quota di competenza della porzione di esercizio)
Spese per servizi a Debiti verso fornitori

20.000,00

(per rilevazione delle fatture da ricevere)
Rimanenze di magazzino a Variazioni delle rimanenze 175.000,00

Dopo aver effettuato le scritture in questione, è opportuno predisporre una situazione patrimoniale dove siano indicate, a valori contabili, le sole attività e le passività che si intende trasferire nell’ambito della cessione.

Nello stesso tempo, si deve altresì redigere, insieme al cessionario, un’analoga situazione patrimoniale del ramo d’azienda, questa volta “a valori correnti”, in modo da evidenziare il prezzo di vendita e il valore di cessione di ogni singola attività e passività. Dal confronto tra tali valori (che saranno quelli ai quali il cessionario prenderà in carico le attività e passività cedute) e i corrispondenti valori contabili si ricaverà, per il cedente, l’eventuale plusvalenza o minusvalenza da cessione.

Situazione patrimoniale a valori correnti (per il cessionario)

Immobilizzazioni immateriali Valore di acquisto 400.000
- Avviamento 100.000
Immobilizzazioni materiali
- Impianti e arredamenti 125.000
Attivo circolante Debiti
- Rimanenze di magazzino 175.000 - Debiti vs. banche 40.000
- Crediti vs. clienti 60.000 - Debiti vs. fornitori 20.000
Totale attività 460.000 Totale passività 460.000

Nel caso di specie, dunque, in accordo con i dati forniti, la plusvalenza da cessione sarà così ricavabile:

- maggior valore impianti e arredamenti   25.000
- avviamento 100.000
Plusvalenza totale da cessione 125.000

Dopo aver redatto le situazioni patrimoniali sopra ricordate ed essendo quindi stato individuato il prezzo di cessione, all’atto del trasferimento il cedente dovrà stornare dallo Stato patrimoniale tutte le attività e le passività oggetto di cessione, iscrivere il credito nei confronti del cessionario e rilevare la plusvalenza da realizzo.

Diversi a Diversi
Credito vs. cessionario

400.000,00

Debito vs. banche

40.000,00

Debiti vs. fornitori

20.000,00

Impianti e arredamenti

100.000,00

Rimanenze di magazzino

175.000,00

Crediti vs. clienti

60.000,00

Proventi straordinari

125.000,00

Seguirà la rilevazione del pagamento del prezzo pattuito, ovvero, come nell’esempio, della prima rata del medesimo (si è ipotizzato, infatti, un pagamento rateale in 3 anni).

Banca a DiveCredito vs. cessionario 100.000,00
(per il pagamento della 1° rata del ramo d’azienda ceduto)

CONTRATTO DI CESSIONE DI RAMO D’AZIENDA COMMERCIALE

Questo giorno _____ in Brescia avanti a me notaio dott. _____ iscritto al Collegio Notarile di _____ sono presenti:

  • il sig. Rossi _____, nato a _____ il _____ e residente in _____, codice fiscale _____;
  • il sig. Y _____, nato a _____il _____ e residente in _____, codice fiscale _____;

i comparenti, della cui identità personale io Notaio sono certo, dopo aver rinunciato, concordemente fra loro e col mio assenso, all’assistenza dei testimoni, convengono e stipulano quanto segue.

1. CESSIONE DELL’AZIENDA

1.1. Il sig. Rossi vende al sig. Y il ramo d’azienda commerciale relativo alla vendita all’ingrosso di articoli sportivi, avente sede in Brescia, via _____, nei locali di proprietà del medesimo sig. Rossi.

2. PATRIMONIO AZIENDALE

La vendita è comprensiva di tutti gli elementi facenti parte del ramo aziendale relativo alla vendita all’ingrosso di articoli sportivi e indicati nell’inventario allegato al presente contratto, redatto in duplice originale e sottoscritto da entrambi i contraenti.

La vendita non è invece comprensiva dell’immobile dove ha sede l’azienda, il quale resterà in proprietà del sig. Rossi e sarà concesso in locazione al sig. Y con separato contratto.

3. CORRISPETTIVO

Il prezzo convenuto è di complessivi € 400.000, di cui € 100.000 per l’avviamento.

Il prezzo complessivo verrà pagato in 4 rate di cui la prima, di € 100.000, viene versata contestualmente alla firma del presente atto, e del pagamento della quale il venditore dà quietanza.

Le successive 3 rate, ciascuna di € 100.000, saranno pagate, mediante bonifico bancario a favore del sig. Rossi, entro e non oltre il 31/12 dei 3 anni successivi a quello in corso alla data della presente stipulazione.

4. GARANZIA FIDEIUSSORIA

4.1. A garanzia del pagamento delle successive tre rate del prezzo, nei tempi e con le modalità convenute nell’articolo precedente, il sig. Y rilascia al sig. Rossi, contestualmente alla firma del presente atto, una polizza fideiussoria, per un importo complessivo pari a € 300.000 emessa da una primaria compagnia di assicurazione.

5. SUCCESSIONE NEI CONTRATTI

Il compratore subentra in tutti i contratti relativi al ramo d’azienda ceduto stipulati dal venditore anteriormente alla data di sottoscrizione del presente contratto, ai sensi dell’art.2558 c.c.

In ipotesi di recesso dal contratto del terzo contraente l’alienante è esonerato da ogni responsabilità.

6. DEBITI RELATIVI AL RAMO D’AZIENDA CEDUTO

6.1. Il compratore si accolla il pagamento dei debiti relativi al ramo d’azienda ceduto nei confronti dei fornitori e delle banche, quali risultano dall’inventario allegato al presente atto sotto la lettera A), e si obbliga a tenere indenne il venditore di tutti i pagamenti che dovesse eseguire per i debiti predetti.

7. CREDITI RELATIVI AL RAMO D’AZIENDA CEDUTO

7.1. Il venditore cede all’acquirente i crediti relativi al ramo d’azienda ceduto nei confronti di clienti, quali risultano dall’inventario allegato al presente atto sotto la lettera A), e si impegna a versare al medesimo l’importo dei crediti predetti a lui eventualmente pagati dai debitori.

8. DIVIETO DI CONCORRENZA

Il venditore, per la durata di 5 anni decorrenti dalla data del presente contratto, si obbliga a non iniziare, né a nome proprio, né per interposta persona, in tutto il territorio del Comune di Brescia e dei Comuni limitrofi, nuova impresa affine o comunque idonea a sviare la clientela del ramo d’azienda ceduto.

Le parti concordemente riconoscono che non è soggetta al divieto di concorrenza la gestione, da parte del venditore, della ditta individuale al medesimo facente capo esercitata nei locali attigui a quelli relativi al ramo d’azienda ceduto e relativa all’attività di vendita al minuto di articoli sportivi.

9. DOCUMENTAZIONE RELATIVA A CLIENTI E FORNITORI

9.1. Il venditore si impegna, al fine di agevolare il trasferimento della clientela, a trasmettere all’acquirente l’elenco dei clienti e dei fornitori e tutta la documentazione che li riguarda.

10. LICENZE D’ESERCIZIO

10.1. Il venditore si impegna a rinunciare alle licenze di esercizio relative al ramo d’azienda ceduto e a favorirne la voltura a favore dell’acquirente.

11. ALLEGATI

11.1. Fanno parte integrante del presente atto i seguenti allegati, redatti in duplice copia e sottoscritti in ogni foglio dalle parti contraenti:

A) inventario

B) _____

C) _____

12. DICHIARAZIONE DELL’ACQUIRENTE

12.1. L’acquirente dichiara di essere stato immesso nel possesso e di aver ricevuto tutta la documentazione relativa all’esercizio dell’impresa.

13. SPESE

13.1. Le spese di mediazione e tutte quelle relative alle pratiche di trasferimento (Telecom, gas, eccetera) saranno a totale carico dell’acquirente.

13.2. Le spese del presente atto sono a carico dell’acquirente.

Dal presente atto, ma non degli allegati _____ per espressa dispensa avuta dalle parti, io Notaio ho dato lettura alle medesime, che lo approvano e con me lo sottoscrivono qui in fine e a margine dei fogli intermedi.

Scritto da persona di mia fiducia e da me completato in _____ fogli, _____ facciate.

Rossi                                                    Y                                                            Notaio

CONTRATTO DI LOCAZIONE DI IMMOBILE A USO COMMERCIALE

Tra

  • il sig. Rossi, nato a _____ il _____ e residente in _____, codice fiscale _____;
  • il sig. Y, nato a _____il _____ e residente in _____, codice fiscale _____;

PREMESSO CHE

  • il sig. Rossi è proprietario della unità immobiliare sita in Brescia, alla via _____, (estremi catastali), meglio identificata nella planimetria in allegato A alla presente scrittura;
  • l’unità immobiliare in questione è stata sinora adibita dal sig. Rossi all’attività di vendita all’ingrosso di articoli sportivi;
  • il sig. Rossi, con separato contratto, ha ceduto al sig. Y il ramo d’azienda relativo all’attività all’ingrosso in questione;
  • nel ramo d’azienda ceduto al sig. Y non è stata ricompresa, per espressa volontà delle parti, l’unità immobiliare nella quale l’attività ceduta è stata sinora esercitata;
  • il sig. Y ha pertanto chiesto di poter prendere in locazione tale unità immobiliare, nell’intenzione di potervi proseguire l’esercizio dell’attività commerciale acquistata;
  • il sig. Rossi intende aderire a tale richiesta;

tutto ciò premesso, si conviene e si stipula quanto segue:

Il sig. Rossi, d’ora innanzi denominato “locatore”, concede in locazione in favore del sig Y, d’ora innanzi denominato “conduttore”, l’immobile descritto in premessa, nello stato di fatto in cui si trova.

Il conduttore riconosce che l’immobile si trova in ordinario stato locativo e nel prenderne possesso ne assume la custodia unitamente agli impianti fissi e mobili ivi esistenti e si obbliga a mantenerlo in tale stato.

Il locatore consegna al conduttore i seguenti impianti: _____; _____ che il conduttore medesimo si impegna a mantenere in buono stato manutentivo e a utilizzare conformemente alla vigente normativa, esonerando espressamente il locatore da ogni responsabilità al riguardo.

4.            Ogni addizione che non possa essere rimossa in qualsiasi momento senza danneggiare i locali e ogni altra miglioria o innovazione non potranno essere fatte dal conduttore senza la preventiva autorizzazione scritta del locatore.

Esse rimarranno comunque a beneficio dell’immobile, senza che al locatore possa essere richiesto alcun indennizzo o rimborso spese.

5.            La locazione ha la durata di anni sei con inizio dal _____ e termine al _____ e si rinnova automaticamente per un eventuale uguale periodo salvo il diritto del locatore di rifiutare tale rinnovo per i motivi di cui all’art.29 Legge 932/1978, con le forme e nei tempi ivi previsti.

Il canone della locazione è pattuito nell’importo annuale di € 100.000,00 da corrispondersi in 4 rate trimestrali anticipate, ciascuna di € 25.000,00 a mezzo bonifico bancario su conto corrente intestato al locatore. Per ogni giorno di ritardo oltre il quinto si applicherà un rateo di mora corrispondente all’interesse legale pro tempore vigente.

Le parti concordano sin d’ora che il canone di locazione sarà aggiornato annualmente e automaticamente, a decorrere dal secondo anno, in misura pari al 75% della variazione Istat accertata con riferimento all’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati, ai sensi e per gli effetti dell’art.32 della Legge 392/1978.

È fatto divieto assoluto al conduttore di sublocare totalmente o parzialmente l’immobile, di immettervi persone estranee o di cederlo o comunque mutarne la destinazione, salvo il disposto dell’art.36 Legge 392/1978. In caso di cessione ex art. 36 legge 392/1978, è fatto obbligo di darne comunicazione al locatore a mezzo raccomandata con avviso di ricevimento da inoltrarsi entro dieci giorni dalla cessione. In caso contrario il contratto si intenderà risolto di diritto per inadempienza del conduttore.

9.            Sono a carico del conduttore le riparazioni di piccola manutenzione ex art.1609 c.c. ed espressamente quelle da farsi agli impianti di acqua, luce, sanitari, alle serrature, agli infissi, alle superfici dei muri, alle piastrelle di pavimentazione e di rivestimento, nonché, per espressa pattuizione, alle tubature idrauliche di carico e scarico, alle serrande e saracinesche e inoltre i danni conseguenti alla negligenza nell’uso della cosa locata e alle apparecchiature ivi esistenti.

Il locatore, previo preavviso, potrà ispezionare o far ispezionare in qualsiasi momento i locali affittati.

A garanzia dell’adempimento degli obblighi contrattuali, e in particolare del tempestivo e integrale versamento dei canoni pattuiti nonché del mantenimento dell’immobile nello stato nel quale è stato consegnato, il conduttore consegna al locatore una polizza fideiussoria, rilasciata da una primaria compagnia assicurativa, per un importo pari a € 100.000,00.

Tale polizza, di validità iniziale annuale, dovrà necessariamente essere rinnovata di anno in anno e resterà valida sino alla riconsegna dell’immobile da effettuarsi a conclusione della locazione.

La registrazione del presente contratto sarà fatta a cura del conduttore alle scadenze previste con relative spese ripartite nella misura di legge.

A tutti gli effetti del presente contratto, e anche per la notifica di eventuali atti giudiziari, il conduttore elegge domicilio nell’immobile locato.

Il mancato integrale pagamento anche di una sola rata del canone annuo o di una sola quota degli oneri accessori, ovvero il ritardo nel pagamento delle spettanze anzidette per un periodo di tempo superiore a tre mesi, produrrà la risoluzione ipso iure del pre­sente contratto in danno della conduttore o dei suoi aventi causa, con diritto del locatore ai risarcimento dei danni e alla rivalsa delle spese.

Per tutto quanto non espressamente stabilito nel presente contratto si applicheranno le norme del codice civile e delle leggi speciali vigenti al momento della stipula.

I seguenti documenti, singolarmente siglati dalle parti, vengono allegati al presente contratto e ne costituiscono parte integrante:

  • planimetria dell’unità immobiliare sita in Brescia _____;
  • documentazione amministrativa e tecnica sicurezza impianti;
  • certificato di collaudo e certificazione energetica;
  • _____

Letto, approvato e sottoscritto

Brescia, lì _____

Il locatore                                                          Il conduttore

A norma degli art.1341 e 1342 del codice civile le parti approvano specificamente le clausole di cui agli art.3, 4, 6 , 7, 8, 11,12, 13, 14, 15 previa attenta rilettura delle stesse.

Il locatore                                                          Il conduttore                                                    rep. n

(autentica notarile delle firme)

Sotto il profilo giuridico - come è stato riconosciuto sia in dottrina che nella giurisprudenza della Corte di cassazione – il trasferimento di un ramo particolare di un’azienda, purché sia capace di vita autonoma, è in tutto equiparato alla cessione dell’intera azienda. Ciò significa che si rendono applicabili nella fattispecie le medesime norme civilistiche e fiscali appositamente dettate dal legislatore per disciplinare, in via generale, la cessione d’azienda. Per quanto attiene agli aspetti civilistici del trasferimento dell’azienda, in particolare, deve farsi riferimento agli art.2556 ss. che regolano le modalità contrattuali della cessione. Disciplinando, innanzitutto, le formalità necessarie per la stipula dell’atto di trasferimento dell’azienda (e dunque anche del ramo d’azienda), l’art.2556 prevede che lo stesso debba essere redatto per iscritto, a fini probatori. Sono tuttavia fatte salve, in proposito, le particolari regole che disciplinano la circolazione dei singoli beni. Ne consegue che, per esempio, qualora nel caso di specie fossero stati trasferiti nell’ambito del ramo d’azienda anche beni immobili, si sarebbe resa necessaria la forma scritta ad substantiam (e la trascrizione dell’atto ai fini dell’opponibilità ai terzi). Il co.2 dell’articolo in questione, invece, come modificato dall’art.6 della legge n.310 del 1993 (legge Mancino), richiede che i contratti della specie siano redatti in forma pubblica o per scrittura privata autenticata, e ciò non ai fini della validità (o della prova) del contratto ma per perfezionare l’iscrizione nel registro delle imprese che deve avvenire entro i successivi 30 giorni, a cura del notaio rogante o autenticante. Tra le 2 norme non vi è in realtà alcun contrasto, in quanto sono profondamente diverse le finalità per le quali vengono richiesti i diversi requisiti formali (e conseguentemente sono diverse anche le conseguenze in caso di inosservanza di tali requisiti). Merita, a questo punto, qualche cenno il regime previsto dal codice civile per il trasferimento dei contratti, dei crediti e dei debiti dell’azienda ceduta.

L’art.2558, in primo luogo, prevede che l’acquirente dell’azienda subentri, salvo patto contrario, nei contratti stipulati per l’esercizio dell’azienda stessa che non abbiano carattere personale (sono dunque esclusi i contratti stipulati dall’imprenditore al di fuori di ogni rapporto con l’azienda). Questi vengono normalmente distinti in “contratti aziendali in senso stretto”, aventi per oggetto il godimento dei beni aziendali, e in “contratti d’impresa”, stipulati per l’esercizio dell’impresa ma relativi a rapporti intercorsi tra l’im­prenditore e i terzi, come per esempio quelli stipulati con i fornitori. In proposito può osservarsi che, sebbene la norma consenta alle parti di pattuire espresse deroghe alla successione automatica nei contratti relativi all’azienda, la dottrina maggioritaria ammette che possa prevedersi un’esclusione soltanto con riferimento ai contratti della seconda categoria (quelli “d’impresa”), in quanto la successione nei contratti “aziendali in senso stretto” sarebbe implicitamente richiesta dalla natura stessa dell’operazione di cessione.

L’art.2559, co.1, c.c. dispone poi che la cessione dei crediti relativi all’azienda ceduta, anche in mancanza di notifica al debitore o di sua accettazione, ha effetto nei confronti dei terzi dal momento dell’iscrizione del trasferimento nel registro delle imprese, ma che, tuttavia, il debitore ceduto è liberato se paga in buona fede all’alienante. La norma in questione ha posto notevoli problemi di interpretazione alla dottrina, sia per quanto attiene al rapporto con l’art.2193 c.c., il quale pone la regola dell’irrilevanza giuridica dell’ignoranza del trasferimento, una volta iscritto nel registro delle imprese, sia per quanto concerne la sorte dei crediti dell’azienda nel caso in cui nulla sia stato previsto dalle parti (la giurisprudenza ritiene, al riguardo, che in tal caso la successione abbia luogo ipso iure). In considerazione delle contrastanti opinioni dottrinali, è dunque opportuno che la sorte dei crediti relativi all’azienda ceduta sia regolata dalle parti contraenti, che comunque possono convenire il trasferimento solo parziale degli stessi, ovvero escluderlo totalmente.

Anche a proposito del regime applicabile ai debiti dell’azienda ceduta, esistono in dottrina contrastanti opinioni che dovrebbero indurre le parti a disciplinare analiticamente la questione, indicando specificamente quali debiti vengono accollati al cessionario, fermo restando che, a norma del co.1 dell’art.2560 c.c., l’alienante si considererà liberato da tali debiti soltanto se i creditori vi consentiranno.

Venendo, ora, agli aspetti fiscali dell’operazione, occorre esaminare i riflessi impositivi che la cessione d’azienda presenta in relazione ai vari tributi che si rendono astrattamente applicabili nella fattispecie.

Nel contesto delle imposte sui redditi, innanzitutto, dall’operazione di cessione d’azienda deve emergere, in capo al cedente, un unico elemento differenziale (plusvalenza o minusvalenza), in quanto l’operazione di cessione è in sé unitaria e il prezzo si riferisce al complesso oggetto di cessione. Le implicazioni fiscali di tale operazione, tuttavia, non si esauriscono nella quantificazione della plusvalenza o minusvalenza contabile, ben potendo emergere fattori accessori rilevanti ai fini impositivi (quali, per esempio, l’annullamento di fondi tassati).

Imposte dirette

La cessione d’azienda a titolo oneroso genera normalmente una plusvalenza tassabile, che rientra nella categoria dei redditi d’impresa, eccetto alcuni casi particolari quali, per esempio, la cessione dell’unica azienda precedentemente affittata, la cessione dell’azienda acquisita per successione o donazione e la cessione dell’azienda con costituzione di rendita vitalizia.

La plusvalenza in oggetto è tassabile solo ai fini IRPEF e/o IRES; infatti le plusvalenze derivanti dal trasferimento dell’azienda sono escluse dalla base imponibile IRAP. Le modalità di tassazione possono variare in funzione della natura del soggetto cedente e del periodo dal quale l’azienda è stata posseduta dal cedente.

Il risultato della cessione si calcola coma la differenza tra il corrispettivo pattuito, al netto degli oneri accessori diretti e il valore netto dei beni componenti l’azienda. Se tale differenza è positiva si genera una plusvalenza; se, invece, è negativa, si genera una minusvalenza. In generale, il corrispettivo della cessione è quello indicato nel contratto di vendita. Esso è riferito all’azienda nel suo complesso e non ai singoli beni che la compongono. Si evince, pertanto, che la plusvalenza (o la minusvalenza) realizzata comprende, oltre l’avviamento, anche il valore dei beni che, se ceduti autonomamente, avrebbero generato ricavi e non plusvalenze (per esempio, le rimanenze di magazzino). Il valore netto dell’azienda è dato dal patrimonio netto, cioè dalla differenza tra le attività e le passività, assumendo a tal fine i valori fiscalmente riconosciuti (per esempio, per i beni strumentali ammortizzabili tale valore è dato dal costo al netto degli ammortamenti fiscalmente ammessi e deducibili).

Qualora il valore contabile dei beni aziendali è diverso da quello fiscale, si determina un valore del valore del patrimonio netto contabile diverso da quello fiscale, con la conseguente emersione di una plusvalenza contabile diversa da quella fiscale, sulla quale devono essere calcolate le imposte dovute.

Permuta

Qualora il corrispettivo della cessione d’azienda dovesse essere costituito esclusivamente da beni ammortizzabili, anche costituenti un complesso aziendale o un ramo d’azienda, si considera plusvalenza soltanto il conguaglio in denaro eventualmente pattuito, a condizione che i beni ricevuti vengano iscritti in bilancio allo stesso valore al quale erano iscritti i beni ceduti.

Minusvalenza

La minusvalenza è un componente negativo, deducibile ai fini della determinazione del reddito d’impresa complessivo. Per le cessioni a titolo oneroso dei beni, ivi compresa la cessione a titolo oneroso dell’azienda, tale componente negativo è, però, deducibile integralmente e immediatamente solo se “realizzata” mediante l’effettuazione dell’operazione di compravendita (art.101, co.1, del T.U.I.R.).

Tassazione della plusvalenza

Sono previsti diversi regimi di tassazione della plusvalenza.

In ogni caso, indipendentemente dal regime di tassazione adottato, il momento impositivo coincide con il periodo d’imposta nel quale stata effettuata la cessione di azienda ed è stato conseguito il diritto al corrispettivo (il cosiddetto principio di competenza). Pertanto, ai fini della tassazione della plusvalenza non rileva la materiale percezione del corrispettivo.

Come accennato, i regimi di tassazione della plusvalenza variano in funzione della natura del soggetto cedente e del periodo di possesso dell’azienda. Quest’ultimo si determina con riferimento al giorno in cui è stata precedentemente acquistata, ovvero dal giorno di costituzione dell’impresa, indipendentemente dalla data di acquisto dei singoli beni che compongono l’azienda. In ordine al requisito del periodo di possesso dell’azienda, si ritiene comunque di dover ulteriormente precisare che:

non si può far riferimento alla mera costituzione della società, ma al momento in cui vi sia un allestimento funzionale all’inizio di un’attività economica;

il periodo di possesso non è interrotto nel caso in cui durante la decorrenza dello stesso l’azienda sia concessa in affitto o usufrutto, ovvero sia stata oggetto di confe­rimenti in doppia sospensione d’imposta.

A titolo esemplificativo, nella tabella seguente vengono riepilogati i regimi di tassazione applicabili a seconda che il soggetto cedente sia un imprenditore individuale o una so­cietà (di persone o di capitali) e in base al periodo di possesso dell’azienda. Nel caso di imprenditore individuale, viene ulteriormente distinta l’ipotesi di cessione dell’unica azienda, da quella della cessione di una tra le più aziende possedute.

Periodo di possesso dell’azienda

Imprenditore individuale che cede l’unica azienda

Imprenditore individuale

che cede una tra le più aziende possedute

Società

Più di 5 anni Vi sono 2 possibilità:-          regime normale-          regime di tassazione separata Vi sono 3 possibilità:-          regime normale-          regime normale differito

-          regime di tassazione separata

Vi sono 2 possibilità:-          regime normale-          regime normale differito
Meno di 5 anni e da almeno 3 anni Regime normale Vi sono 2 possibilità:-          regime normale-          regime normale differito Vi sono 2 possibilità:-          regime normale-          regime normale differito
Meno di 3 anni Regime normale obbligatorio Regime normale obbligatorio Regime normale obbligatorio
Regime normale

L’art.86, del T.U.I.R. stabilisce che la plusvalenza concorre per intero alla formazione del reddito complessivo d’impresa nell’esercizio in cui è realizzata, come nel caso delle plusvalenze relative alla cessione di un singolo bene strumentale. Su tale reddito vengono calcolate le imposte.

Regime normale differito

Questa opzione è disciplinata dall’art.86, co.4, del T.U.I.R. Tale regime si differenzia dal precedente per il fatto che, previa opzione esercitata dal cedente, la plusvalenza viene frazionata in quote costanti nell’esercizio in cui è stata realizzata e (al massimo) nei quattro esercizi successivi. In altri termini, la plusvalenza concorre comunque alla determinazione del reddito d’impresa complessivo del cedente, con la variante che la relativa tassazione viene differita al massimo in 5 periodi d’imposta.

La scelta di frazionare la plusvalenza (ovvero l’esercizio dell’opzione) deve essere effettuata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui la stessa è stata realizzata, attraverso la compilazione dell’apposito prospetto. Tale scelta vale anche per gli esercizi successivi.

Regime di tassazione separata

Questa modalità di tassazione è regolata dall’art.17, co.1, lett.g e co.2 e dall’art.58, co.1 del T.U.I.R.

Si tratta di una modalità concessa soltanto all’imprenditore individuale. In pratica, previa opzione dell’imprenditore, la plusvalenza non concorre alla formazione del reddito complessivo e viene tassata separatamente, secondo le regole proprie di tale regime. È comunque dovuto un acconto pari al 20% della plusvalenza nell’esercizio in cui la stessa è stata realizzata. L’opzione deve essere espressa nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo in cui la plusvalenza sarebbe imputata come componente positivo di reddito. Se si opta per questo tipo di tassazione non è possibile frazionare la plusvalenza.

Imposte indirette Imposta sul valore aggiunto

Ai fini IVA, la cessione di azienda o di ramo d’azienda è operazione esclusa dal campo di applicazione del tributo, ai sensi dell’art.2, co.3, lett.b, del D.P.R. 633/1972 secondo cui dette operazioni non sono considerate cessione di beni; ciò vale, dunque, anche quando, come nell’ipotesi, il cedente è un soggetto passivo IVA. Difettando il presupposto oggettivo del tributo, nessun adempimento IVA (primo fra tutti l’emissione della fattura) si rende quindi necessario in relazione all’operazione di cessione del ramo d’azienda.

Imposta di registro

L’operazione in questione sconta, invece, l’imposta di registro. In particolare, l’art.43 del D.P.R. 1 31/1986 prevede in via generale che la base imponibile, salvo quanto disposto

negli articoli seguenti, è costituita dal valore del bene o del diritto trasferito alla data dell’atto. In tale contesto, con specifico riguardo al valore delle aziende, il co.2 del successivo art.51 richiede che si faccia riferimento al “valore venale in comune commercio”. Quanto alle aliquote applicabili, invece, l’art.23 dello stesso decreto fa riferimento alle singole aliquote stabilite per ciascun tipo di bene o diritto – a condizione, però, che per i singoli beni o diritti siano stati pattuiti corrispettivi distinti – e dispone altresì che ai fini dell’applicazione delle diverse aliquote, le passività siano imputate ai diversi beni in proporzione del loro rispettivo valore.

Atteso il richiamo al “valore venale in commercio”, non deve dunque essere trascurato il rischio di un possibile accertamento di maggior valore da parte dell’Ufficio finanziario competente, con specifico riferimento al valore dichiarato dalle parti per l’avviamento e per i beni immobili. A tali fini, l’Ufficio può anche tenere conto degli accertamenti compiuti ai fini di altre imposte e può procedere ad accessi, ispezioni e verifiche secondo le disposizioni relative all’imposta sul valore aggiunto. Per valutare l’avviamento, tuttavia, l’Amministrazione Finanziaria ha già da tempo adottato un metodo “sommario” che consiste nel moltiplicare per 2 o per 3 il reddito d’esercizio imponibile dichiarato (o accertato) ai fini delle imposte dirette (con riferimento, ovviamente, all’azienda ceduta).

INVIM, imposte ipotecarie e catastali

Relativamente alle altre imposte indirette, si segnala che l’operazione di cessione d’azienda potrebbe dare luogo (almeno fino all’01/01/2002) all’applicazione dell’INVIM qualora con essa, diversamente da quanto ipotizzato nell’esempio, fossero ceduti anche beni immobili (art.2, co.2, D.P.R. 643/1972) acquisiti anteriormente al 31/12/1992. Tale imposta viene infatti applicata sull’incremento di valore degli immobili maturato fino al 31/12/1992 ed è calcolata per scaglioni, con le aliquote previste dal citato art.17, co.7, del D.Igs. 504/1992.

In aggiunta all’INVIM, la cessione di un’azienda (o di un suo ramo) comprensiva di immobili sconta altresì le imposte ipotecarie e catastali nella misura complessiva del 3%, applicata sulla medesima base imponibile dell’imposta di registro (per la parte relativa, evidentemente, alla sola componente immobiliare), ai sensi degli art.1 e 10 del D.Igs. 347/1990.

Un ultimo cenno può essere fatto alla disciplina della responsabilità fiscale del cessionario d’azienda, che è disciplinata dall’art.14 del D.Igs. 18/12/1997 n.472 (tanto ai fini delle imposte dirette che di quelle indirette). In estrema sintesi, il cessionario è responsabile in solido con il cedente per il pagamento dell’imposta e delle sanzioni relative a violazioni commesse nell’anno della cessione e nei 2 precedenti, entro i limiti del valore dell’azienda. È fatto salvo il beneficio della preventiva escussione del cedente, ma la corresponsabilità è estesa anche alle imposte accertate e alle sanzioni già irrogate nel medesimo periodo, anche se riferite a periodi precedenti. Al riguardo, la norma prevede tuttavia la possibilità di richiedere all’Amministrazione finanziaria un certificato in ordine all’esistenza di contestazioni in corso.

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