Caratteristiche salienti del processo tributario

Il contenzioso tributario è disciplinato dalle norme dei decreti legislativi n.545 e 546 del 31/12/1992 che hanno sostituito la precedente normativa contenuta nel D.P.R. 636/1972. In particolare, il D.Igs. 545/1992 ha regolamentato l’ordinamento interno delle Commissioni Tributarie, ivi inclusa la nomina dei giudici e l’elezione del Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria, mentre il D.Igs. 546/1992 ha dettato la disciplina specifica del nuovo processo tributario.

Le principali novità rispetto al sistema previgente consistono nella possibilità per il ricorrente di chiedere la sospensione dell’atto impugnato, nell’obbligatorietà dell’assistenza tecnica (per le controversie di valore superiore a 2.582,28€ il contribuente deve farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa), nella possibilità per entrambe le parti (contribuenti e Amministrazione) di definire in via concordata le controversie reciproche (mediante l’istituto della conciliazione giudiziale), nella riduzione dei gradi di giudizio (due soli gradi di merito più l’eventuale ricorso in Cassazione, per motivi di sola legittimità), nell’estensione della competenza delle Commissioni Tributarie, in via generale, anche ai tributi locali, nonché nell’introduzione del principio in base al quale le spese di giudizio sono poste a carico della parte soccombente.

Le Commissioni Tributarie Provinciali (e, in sede di appello, quelle Regionali) hanno giurisdizione sulle controversie relative alle materie espressamente indicate nell’art.2 del D.Igs. 546/1992 nonché, come previsto alla lett.i dello stesso articolo, su ogni altro tributo assegnato dalla legge alla loro competenza. L’elencazione è tassativa e dunque, in difetto di altre norme che riservino alla competenza della giurisdizione tributaria una determinata materia, resta competente il giudice ordinario (Tribunale civile). In proposito, si tenga presente che l’art.12, co.2, della Legge 28/12/2001, n.488 (Legge finanziaria per il 2002) ha esteso l’ambito della giurisdizione speciale tributaria a tutte le controversie aventi a oggetto i tributi di ogni genere e specie.

La competenza per territorio è attribuita alla Commissione Tributaria Provinciale nel cui ambito ha sede l’Ufficio finanziario – ovvero l’ente locale o il concessionario della riscossione – che ha emesso l’atto impugnato dal contribuente, a eccezione dell’ipotesi in cui tale atto sia stato emesso da un Centro di Servizio, nel qual caso si fa riferimento alla sede dell’Ufficio cui spettano le attribuzioni sul tributo controverso.

Sono impugnabili da parte del contribuente, entro il termine di 60 giorni dalla notifica, soltanto gli atti espressamente elencati nell’art.19 del D.P.R. 546/1992 (tra cui gli avvisi di accertamento e di liquidazione, i provvedimenti che irrogano sanzioni, le cartelle di pagamento eccetera) nonché, per espressa previsione della lett.i di tale norma, gli altri atti per i quali la legge preveda l’autonoma impugnabilità davanti alle Commissioni Tributarie. Tali atti sono impugnabili solo per vizi propri, mentre gli atti diversi (quali, per esempio, i verbali di constatazione redatti a seguito delle verifiche fiscali) non sono autonomamente impugnabili e possono quindi essere oggetto di censura da parte del contribuente soltanto se e in quanto il loro contenuto “si ripercuota” in altri atti che incidano direttamente sulla situazione soggettiva del contribuente stesso, essendo espressione della potestà tributaria (per esempio l’avviso di accertamento) e in quanto tali sicuramente rientranti nella categoria di quelli autonomamente impugnabili.

Sono altresì considerati impugnabili, ai sensi delle lett.g e h del citato art.19, il rifiuto espresso o tacito del rimborso di tributi, sanzioni, interessi o altri accessori non dovuti nonché il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di definizione agevolata di rapporti tributari. Deve rilevarsi, al riguardo, che mentre nella seconda delle ipotesi ora richiamate (diniego o revoca di agevolazioni) è impugnabile soltanto il provvedimento espresso notificato al contribuente, nell’altro caso (rifiuto di rimborso) è consentito al contribuente di ricorrere alle Commissioni Tributarie anche nell’ipotesi in cui l’Amministrazione finanziaria sia rimasta inerte di fronte a una richiesta tempestivamente inoltrata.

L’unica particolarità, in questo caso, concerne il termine per proporre ricorso: non vale, infatti, il termine dei 60 giorni di cui all’art.21, co.1, del D.P.R. 546/1992, poiché non vi è alcun atto espresso notificato al contribuente, il quale può dunque rivolgersi al giudice tributario non appena siano decorsi 90 giorni (termine a quo) dalla presentazione di apposita istanza di rimborso nei termini stabiliti dalle singole leggi d’imposta (o, in mancanza di un siffatto termine, entro quattro anni dal pagamento che si ritiene indebito ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione). Una volta formatosi il “silenzio-rifiuto” sull’istanza di rimborso, il termine ultimo (ad quem) per la proposizione del ricorso è quello ordinario di prescrizione di cui all’art.2946 c.c. (10 anni dalla presentazione dell’istanza).

Caso pratico: redazione del ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale avverso l’avviso di accertamento di valore dell’Ufficio del Registro.

Nel caso di specie, l’atto notificato al contribuente può essere impugnato alla Commissione Tributaria Provinciale competente per territorio (quella di Como) poiché:

(i)                  l’INVIM e l’imposta di registro sono tributi devoluti alla competenza giurisdizionale delle Commissioni Tributarie, ai sensi dell’art.2 D.P.R. 546/1992;

(ii)                l’avviso di accertamento è ricompreso tra gli atti autonomamente impugnabili elencati nell’art.19 dello stesso decreto.

Il ricorso potrebbe essere formulato come segue.

COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE DI COMO

RICORSO

Per il Sig. Giovanni Verdi nato a _____il _____ e residente in Monza, via Roma n.1, C.F. rappresentato e difeso dal sottoscritto difensore _____ in forza di procura conferita in calce al presente atto ed elettivamente domiciliato presso il suo studio in _____ contro l’Ufficio del Registro di Cantù per l’annullamento dell’avviso di accertamento n. _____, emesso in data 22/03/2000 e notificato il 31/03/2000.

FATTO

Nel corso del 1998, con regolare contratto di vendita a rogito notaio Bianchi di Cantù (CO), il ricorrente cedette un lotto di terreno ubicato nel Comune di Aosta, ricadente in parte in zona residenziale edificabile, in parte in zona agricola e in parte in zona destinata a strada.

Il contratto in questione fu registrato presso l’Ufficio del Registro di Cantù in data 07/04/1998 (serie 1V, n.000555) e contestualmente furono liquidate l’imposta di registro e l’INVIM sulla base dei valori indicati nel medesimo. In particolare, l’imposta di registro fu determinata in funzione del corrispettivo di lire 97.000.000 che le parti avevano pattuito tenendo conto dei valori del locale mercato immobiliare, mentre l’INVIM fu calcolata sull’incremento intervenuto tra il valore iniziale di lire 728.000 e quello al 31/12/1992, determinato nella misura di lire 65.952.000.

L’Ufficio del registro di Cantù ha ora proceduto, con l’avviso di impugnato, a rettificare i valori sopra indicati, accertando un valore complessivo del terreno compravenduto pari a lire 185.500.000 e rideterminando il valore finale ai fini INVIM in lire 148.000.000.

Nell’atto impositivo notificato al ricorrente, in particolare, l’Ufficio ha sostenuto che non poteva essere accettato il valore dichiarato dalle parti del contratto sottoposto a registrazione, in quanto – per la sola quota relativa al terreno suscettibile di utilizzazione edificatoria – tale valore sarebbe inferiore a quelli “… definiti nel triennio precedente alla data dell’atto di cui all’oggetto …”. Il valore finale al 31/12/1992 valevole ai fini dell’INVIM è stato invece calcolato dall’Ufficio stesso applicando al valore complessivo rettificato alla data dell’atto una riduzione forfetaria del 20%.

E

I maggiori tributi richiesti in pagamento dall’Ufficio, per imposte e accessori, sono stati determinati in complessive lire 4.229.000 per imposta di registro e in lire 38.952.000 per INVIM.

Tale atto impositivo è illegittimo e infondato per i seguenti:

MOTIVI

1 Nullità dell’avviso di accertamento per vizio di motivazione (violazione dell’art.52, CO.2, DEL D.P.R. 131/1986).

Si eccepisce, in primo luogo, la nullità dell’avviso di accertamento impugnato per vizio di motivazione.

Nel caso di specie l’Ufficio si è limitato a esporre in modo del tutto generico le motivazioni sulla base delle quali ha rettificato i valori indicati dalle partì nell’atto a suo tempo sottoposto a registrazione. L’Ufficio, infatti, ha utilizzato una motivazione del tutto standardizzata, limitandosi a integrarla con i soli estremi catastali del terreno compravenduto senza sottolineare o in qualche modo porre in evidenza i motivi rilevanti in virtù dei quali ha ritenuto incongruo il valore dichiarato dalle parti.

La motivazione de qua non è però solo generica, ma anche e soprattutto radicalmente e insanabilmente carente. Non sono stati indicati, in particolare – con ciò violando l’art.52, co.2, del D.P.R. 131/1986, che stabilisce quale debba essere il contenuto minimo degli atti di rettifica – né

(i)                  il valore attribuito a ciascuna delle porzioni dell’immobile compravenduto, né i criteri precisi (tra quelli di cui all’art.51, co.3, dello stesso decreto) in base ai quali si è proceduto alla rettifica né, tanto meno,

(ii)                le aliquote applicate ovvero

(iii)               il metodo di calcolo che avrebbe permesso all’Ufficio di quantificare i maggiori valori accertati, elementi la cui indicazione è espressamente richiesta, a pena di nullità, per poter consentire al contribuente di vagliare l’operato dell’Amministrazione Finanziaria e di poterne contestare il merito in contraddittorio con la stessa (anche prima di dover ricorrere al giudice tributario).

2) Nullità dell’avviso di accertamento derivante dall’indeterminatezza e illegittimità del criterio posto a base della rettifica (violazione del combinato disposto degli ART.51, CO.3, E ART.52 DEL D.P.R. 131 /1986).

Anche qualora l’invocata carenza della motivazione dell’atto impositivo dovesse essere esclusa per il solo fatto che l’avviso de quo contiene un sia pur vago richiamo al criterio presuntivamente utilizzato ai fini della rettifica (ma non certo l’indicazione delle aliquote applicate e del metodo di calcolo seguito!), codesta spettabile Commissione Tributaria dovrebbe comunque riconoscere che il criterio indicato dall’Ufficio è assolutamente indeterminato e non conforme a nessuno di quelli ai quali l’art.51, co.3, del d.p.r. 131/1986 consente all’Amministrazione finanziaria di far ricorso al fine di rettificare i valori dichiarati dalle parti degli atti sottoposti a registrazione.

Tale ultima norma, come noto, prevede una serie di criteri che gli Uffici possono utilizzare al fine di verificare la congruità dei valori dichiarati negli atti oggetto di valutazione. Il criterio utilizzato va poi espressamente indicato nell’avviso di accertamento notificato ai contribuenti, al fine di consentire a questi ultimi di verificare l’iter logico seguito dall’Amministrazione e di poterlo poi confutare in contraddittorio con la stessa (anche se la sola indicazione del criterio adottato non esonera comunque gli Uffici, come si vedrà, dal fornire in giudizio la prova concreta della pretesa impositiva).

È pur vero, infatti, che – ai sensi dell’art.51, co.3, del D.P.R. 131 /1986 – possono essere, tra gli altri, utilizzati come parametro di riferimento eventuali atti “… relativi a trasferimenti a qualsiasi titolo, a divisioni giudiziarie e perizie giudiziarie, anteriori di non oltre 3 anni alla data dell’atto … che abbiano avuto per oggetto gli stessi immobili o altri di analoghe caratteristiche e condizioni”. Nella fattispecie, tuttavia, l’Ufficio del registro di Cantù ha fatto riferimento ai “valori definiti nel triennio precedente alla data dell’atto di cui all’oggetto”. Tale espressione è alquanto equivoca e, se bene analizzata, dimostra l’illegittimità del criterio adottato sotto due distinti profili.

Innanzitutto, l’Ufficio ha indicato di volersi riferire non tanto alle categorie di atti previsti espressamente dalla legge, quanto ai valori che lo stesso Ufficio avrebbe già in passato “definito” in altri atti impositivi a suo tempo emessi. Sembra quasi, dunque, che l’Ufficio intenda rettificare il valore dichiarato dalle parti dell’atto oggetto di accertamento per mezzo di una presunzione di secondo grado (utilizzando cioè non i criteri indicati dalla legge, ma i valori a suo tempo definiti dall’Ufficio medesimo), procedura la cui illegittimità in ambito tributario è stata ormai ripetutamente affermata.

Inoltre, non è affatto chiaro in relazione a quali immobili sarebbero stati in precedenza “definiti” i valori in questione (la norma richiede invece esplicitamente che siano utilizzati i valori indicati in atti negoziali, e non in altri atti impositivi, aventi a oggetto gli stessi immobili o immobili di caratteristiche analoghe). Si noti, poi, per guanto attiene all’INVIM, che non trova alcun riscontro o giustificazione nella normativa vigente né, tantomeno, nella motivazione dell’atto impositivo e appare pertanto, del tutto arbitrario, illogico e illegittimo, il criterio adottato dall’Ufficio per rettificare il valore finale del terreno compravenduto al 31/12/1992.

Questo valore è stato infatti rideterminato applicando una riduzione forfetaria del 20% (percentuale assolutamente arbitraria) applicata sul valore già accertato dall’Ufficio con riferimento alla data della cessione, la quale è però intervenuta, si badi bene, nel 1998. Se è vero, infatti, che le norme sull’INVIM rinviano ai criteri vigenti in materia di imposta di registro, è anche vero che nessuno di tali criteri è stato nella fattispecie adottato dall’Ufficio, il quale ha affermato di essersi riferito soltanto a valori “definiti” nel triennio antecedente alla cessione e dunque in data comunque posteriore a quella di riferimento per la determinazione del valore finale ai fini dell’imposta de qua.

3) Onere dell’ufficio di provare in giudizio la pretesa tributaria.

Ove per denegata ipotesi l’avviso di accertamento sia ritenuto comunque legittimo, il ri­corrente rimane in attesa che l’Amministrazione fornisca la prova della sua pretesa. La giurisprudenza ha infatti ormai chiarito che la semplice contestazione, anche generica (ma così non è nella fattispecie) dell’atto impositivo vale già, di per sé, come contestazione del merito della pretesa tributaria fatta valere dall’Amministrazione Finanziaria, dunque sufficiente a far scattare in capo a quest’ultima l’onere di provare in giudizio le ragioni del diritto vantato nei confronti del contribuente.

L’Ufficio, in particolare, per adempiere all’onere probatorio a suo carico, dovrà produrre elementi concreti che attestino la congruità del valore rettificato alla luce, però, del solo criterio già indicato nell’atto di accertamento (e non più modificabile, come ha più volte precisato la giurisprudenza di legittimità).

4) Congruità del valore dichiarato dalle parti e conseguente infondatezza, nel merito, della pretesa fatta valere con l’atto impugnato.

A ogni buon conto, e senza inversione dell’onere della prova, il ricorrente osserva che il valore indicato nell’atto sottoposto a registrazione era, nel merito, perfettamente congruo, in quanto rispondente ai prezzi di mercato correnti all’epoca in cui la vendita è stata posta in essere. Nel corso del presente giudizio, il ricorrente provvedere pertanto a documentare opportunamente l’andamento dei prezzi del mercato im­mobiliare del Comune di Aosta, con particolare riferimento ai terreni aventi caratteristiche analoghe, sia per tipologia che per ubicazione, a quello compravenduto. Tale prova risulterà decisiva e prevalente anche nel caso in cui l’Ufficio dovesse produrre in giudizio atti conclusi nei tre anni antecedenti e attestanti valori diversi da quelli in discorso.

La giurisprudenza della Corte di Cassazione ha infatti ormai chiarito (a sezioni unite) che, ai fini della dimostrazione della congruità del valore dichiarato dalle parti, mentre all’Ufficio è inibito di provare la fondatezza della sua pretesa allegando criteri diversi da quelli enunciati nell’avviso di accertamento, salvo il potere di rinnovare l’atto entro il termine di legge, al contribuente è consentito di dimostrare l’infondatezza di quella pretesa anche in base a criteri non utilizzati dall’Ufficio. Alla luce di tutto quanto sopra esposto, il ricorrente, come in epigrafe rappresentato e difeso

CHIEDE

che codesta onorevole Commissione voglia:

  • in via principale, dichiarare la nullità dell’avviso di accertamento impugnato;
  • in via subordinata, dichiarare nel merito la totale infondatezza, per difetto di prova, della pretesa tributaria;
  • in via ulteriormente subordinata, dichiarare la congruità del valore indicato dalle parti ovvero rettificare tale valore in misura corrispondente al prezzo che il ricorrente dimostrerà essere stato comunemente praticato nel mercato immobiliare dell’epoca, e comunque in misura inferiore a quanto accertato dall’Amministrazione finanziaria con l’atto impositivo impugnato.

Con vittoria di spese, competenze e onorari, ai sensi e per gli effetti dell’art.15 D.Igs. 546/1992.

Con riserva di presentare ulteriori deduzioni, memorie e documenti. Il ricorrente formula, inoltre, esplicita

ISTANZA

affinché la controversia in oggetto sia trattata in pubblica udienza._____ (luogo e data).

Con osservanza _____ (sottoscrizione del difensore) si allegano:

  • avviso di accertamento n. _____ emesso in data 22/03/2000;
  • dall’Ufficio del registro di Cantù e notificato il 31/03/2000;
  • contratto di vendita a rogito notaio Bianchi di Monza, registrato presso l’Ufficio del Registro di Cantù in data 07/04/1998 (serie IV, n. 000555).

DELEGA

Il sottoscritto Giovanni Verdi nato a _____il _____ e residente in Monza, via Roma n. 1, C.F _____, delega a rappresentarlo e difenderlo nel presente giudizio, in ogni stato e grado, ivi in­clusa la fase di ottemperanza, il dott. _____, dottore commercialista, eleggendo domicilio ai fini di legge presso il suo studio in _____, via _____

(luogo e data)

(Giovanni Verdi)

per autentica della firma

(sottoscrizione del difensore)

 

Formalità da osservare successivamente alla redazione del ricorso

Deve innanzitutto rilevarsi come le indicazioni (“avvertenze”) circa le modalità di proposizione del ricorso formulate nel retro del modulo prestampato utilizzato nel caso di specie per la redazione dell’avviso di accertamento siano del tutto errate in quanto si riferiscono alla previgente disciplina di cui al D.P.R. 636/1972, profondamente innovata, sul punto, dal D.Igs. 546/1992.

In virtù della normativa attualmente in vigore, infatti, il ricorso si propone mediante notifica alla controparte (nell’esempio, l’Ufficio del registro di Cantù), che può essere eseguita secondo 3 diverse modalità:

(i)                  consegna diretta all’Ufficio finanziario (ovvero all’Ente locale, ma non al Concessionario per la riscossione) che ha emesso l’atto impugnato e che rilascia ricevuta dell’avvenuto deposito;

(ii)                notifica a mezzo di ufficiale giudiziario, eseguita ai sensi dell’art.137 e seguenti del c.p.c.;

(iii)               spedizione a mezzo del servizio postale, in plico raccomandato, senza busta e con avviso di ricevimento (si noti che in questa ipotesi il ricorso è considerato tempestivo purché lo stesso sia spedito entro 60 giorni dalla notifica dell’atto impugnato, non assumendo rilevanza, al riguardo, la data di ricezione del ricorso).

Negli ultimi 2 casi, viene consegnato o spedito l’originale del ricorso in bollo e la ricevuta rilasciata dall’impiegato dell’Ufficio addetto alla ricezione atti ovvero la ricevuta di ritorno della raccomandata devono essere conservate per dimostrare, al momento della costituzione in giudizio, il perfezionamento della procedura di notifica.

L’ufficiale giudiziario, invece, consegna alla controparte una copia del ricorso, certificandone personalmente la conformità all’originale e dando atto dell’avvenuta notifica nella relata apposta in calce all’originale stesso.

Affinché si instauri il rapporto processuale, entro 30 giorni dalla notifica del ricorso, il ricorrente ha però l’onere, a pena di inammissibilità, di costituirsi in giudizio depositando nella Segreteria della Commissione adita l’originale del ricorso ovvero, a seconda della modalità di notifica adottata, una copia in carta semplice – essendo applicabile, nella specie, una specifica esenzione dall’imposta di bollo – che lo stesso ricorrente certifica conforme all’originale notificato e che va corredata della ricevuta di deposito o di ricezione. Unitamente al ricorso, deve inoltre essere depositato il fascicolo di parte in cui vengono inclusi gli atti e i documenti prodotti, nonché l’originale o una copia dell’atto impugnato (a meno che non si tratti di ricorso avverso il silenzio-rifiuto).

A questo punto, il ricorso depositato sarà iscritto nel ruolo generale dei ricorsi della Commissione adita per poi essere assegnato dal presidente a una delle sezioni per la successiva trattazione della controversia. Il presidente di sezione, a sua volta, scaduti i termini per la costituzione in giudizio delle parti (il resistente può infatti costituirsi entro 60 giorni dalla notifica del ricorso), effettuerà un esame preliminare del ricorso, al fine di verificarne l’eventuale manifesta inammissibilità, e provvederà alla nomina del relatore e alla fissazione della data dell’udienza di trattazione che verrà comunicata con apposito avviso alle parti costituite, a cura della segreteria, almeno 30 giorni liberi prima della data fissata.

Quanto alla trattazione della controversia, va rilevato che essa si svolge, di regola, in camera di consiglio, salvo che almeno una delle parti non abbia chiesto la discussione in pubblica udienza.

L’art.33 del D.P.R. 546/1992 prevede, in proposito, che tale richiesta sia formulata con apposita istanza da notificarsi alle altre parti costituite e da depositarsi nella segreteria della Commissione fino a 10 giorni liberi prima dell’udienza. È tuttavia ormai pacifico in giurisprudenza, nonostante qualche incertezza creatasi nella prima fase di applicazione del decreto in questione, che l’istanza in questione possa essere formulata anche nel contesto del ricorso introduttivo (o dell’atto di appello), trattandosi comunque di un atto ritualmente notificato alla controparte e poi depositato in giudizio.

Per questa ragione si è ritenuto opportuno inserire, nella parte conclusiva del ricorso redatto in relazione al caso di specie, anche un’esplicita richiesta di discussione in pubblica udienza.

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