Le interferenze fiscali nel bilancio d’esercizio (e il relativo disanquinamento)

La riforma societaria (attuata con il D.Lgs. 17/01/2003, n.6) e la riforma fiscale (attuata con il D.Lgs. 12/12/2003, n.344), hanno eliminato le interferenze fiscali nel bilancio d’esercizio. Esse trovavano genesi dall’art.75 del precedente T.U.I.R. (corrispondente al nuovo art.109), che ammetteva la deduzione di spese e altri componenti negativi di reddito, a condizione che gli stessi fossero stati iscritti nel conto economico del bilancio.

 

“Appendice fiscale” al conto economico

Il tema delle interferenze fiscali nel bilancio di esercizio è un tema da lungo tempo dibattuto e che ha attirato ripetutamente l’interesse del Legislatore che ha tentato di porvi rimedio a più riprese. Infatti, al fine di contrastare l’inquinamento fiscale del bilancio, dapprima, con il D.Lgs. 09/04/1991, n.127, fu introdotta un’«appendice fiscale» al conto economico (cioè, una specifica area, all’interno del conto economico, destinata ad accogliere rettifiche di valore e accantonamenti con rilevanza esclusivamente tributaria).

L’«appendice fiscale», però, non si dimostrò in grado di risolvere il problema delle interferenze fiscali, al punto che il Legislatore decise (con la legge 08/08/1994, n.503) di sopprimerla e di aggiungere un ulteriore comma (il secondo) all’art.2426 c.c. (relativo ai criteri di valutazione delle voci di bilancio). In base alla norma contenuta in tale nuovo comma, veniva consentito iscrivere nel conto economico rettifiche di valore e accantonamenti di esclusiva natura tributaria.

Rispetto al meccanismo dell’«appendice fiscale», l’unica novità consisteva nel fatto che diveniva operazione facoltativa – e non più, quindi, obbligatoria – la allocazione di dati esclusivamente fiscali nel bilancio redatto secondo i principi civilistici: ciò, tuttavia, legittimava, anziché contrastarlo, l’inquinamento fiscale del bilancio.

 

Gli effetti delle riforme fiscale e societaria

Con i due richiamati interventi legislativi, è stata restituita al bilancio la sua originaria natura di documento redatto esclusivamente secondo le norme civilistiche e in base ai corretti principi contabili che rimane influenzato dalle imposte sul reddito solo ed esclusivamente nelle voci a queste dedicate e non anche, per esempio, nei criteri di valutazione, nell’ammortamento eccetera.

Più in particolare, la riforma del diritto societario ha abrogato il citato co.2 dell’art.2426 c.c. (evitando qualunque legittimazione all’inserimento di poste fiscali nel bilancio) e ha riformulato il n.14 dell’art.2427 c.c. (che disciplina il contenuto della nota integrativa) prevedendo un prospetto contenente i dati relativi alle differenze temporanee che originano imposte differite e anticipate. In aggiunta a ciò, il D.Igs. n.6/2003: (i) ha introdotto tra i crediti dell’attivo circolante dello Stato patrimoniale due nuove voci (la voce «CU 4 bis – Crediti tributari» e la voce «CU 4 ter- Imposte anticipate»); (ii) ha previsto che nel passivo fosse presente la voce «B) Fondi per rischi e oneri: 2) per imposte, anche differite»; e (iii) ha stabilito che nel conto economico fosse rimodulata la voce 22) imposte sul reddito dell’esercizio, con l’introduzione della specificazione “correnti, differite e anticipate”.

Queste misure comportano l’impossibilità, dal 01/01/2004, di iscrivere in bilancio rettifiche di valore e accantonamenti di rilevanza esclusivamente tributaria (imposte sui redditi), proprio perché è stata eliminata la «fonte» civilistica dell’inquinamento fiscale, cioè il co.2 dell’art.2426 c.c.

Malgrado le modifiche apportate dalla riforma societaria, il problema delle interferenze fiscali nel bilancio non poteva, all’epoca, considerarsi del tutto risolto: occorreva, infatti, un’ulteriore misura legislativa, che completasse, dal punto di vista strettamente tributario, quanto già compiuto in ambito civilistico.

In questo senso, è intervenuta la riforma del sistema fiscale che, nel confermare il principio che le spese e gli altri componenti negativi di reddito possono essere dedotti dalla base imponibile solo previa iscrizione al conto economico dell’esercizio (art.109, co.4, del T.U.I.R.), al fine di salvaguardare la natura civilistica del bilancio, ha introdotto un ulteriore periodo – il secondo – alla lett.b del co.4 dell’art.109, ai sensi del quale «gli ammortamenti dei beni materiali e immateriali, le altre rettifiche di valore e gli accantonamenti sono deducibili se in apposito prospetto della dichiarazione dei redditi è indicato il loro importo complessivo, i valori civili e fiscali dei beni e quelli dei fondi relativi».

 

Prospetto extra-contabile della dichiarazione dei redditi

In pratica, ove un componente negativo di reddito rientri in una delle tre macroclassi normativamente individuate (cioè, ammortamenti dei beni materiali e immateriali, altre rettifiche di valore e accantonamenti) – e abbia rilevanza esclusivamente fiscale – esso può essere dedotto dal contribuente non già attraverso una iscrizione nel conto economico, ma mediante una semplice contabilizzazione in un documento extracontabile, di natura riconciliativa, che costituisce parte integrante della dichiarazione. All’interno di detto documento troveranno spazio tutte le ipotesi in cui una norma tributaria stabilisce che l’entità di un componente negativo di reddito sia eccedente rispetto al corrispondente importo individuato civilisticamente.

 

Contrasto alla distribuzione di utili in sospensione di imposta

Il meccanismo illustrato è stato accompagnato da una ulteriore previsione, contenuta nell’art.109, co.4, lett.b, terzo periodo, del T.U.I.R.

La norma in esame dispone che: “in caso di distribuzione, le riserve di patrimonio netto e gli utili di esercizio, anche se conseguiti successivamente al periodo d’imposta cui si riferisce la deduzione, concorrono a formare il reddito se e nella misura in cui l’ammontare delle restanti riserve di patrimonio netto, diverse dalla riserva legale, e dei restanti utili portati a nuovo risulti inferiore all’eccedenza degli ammortamenti, delle rettifiche di valore e degli accantonamenti dedotti rispetto a quelli imputati a conto economico, al netto del fondo imposte differite correlato agli importi dedotti”.

Tale disposizione intende contrastare la distribuzione di utili in sospensione d’imposta all’interno dell’impresa, che è, senz’altro, libera di distribuire utili, ma incorre nella tassazione di recupero, ove essa non abbia predisposto una riserva apposita (diversa da quella legale) in grado di «coprire» l’eccedenza delle deduzioni extracontabili rispetto a quelle contabili, al netto del fondo imposte differite (in tal modo viene a realizzarsi una nuova forma di interferenza fiscale, non più basata, per esempio, su differenti metodi di valutazione, bensì sulla creazione di una riserva in sospensione di natura esclusivamente fiscale).

In un certo senso, il legislatore ha inteso parzialmente limitare le scelte decisionali delle imprese, dal momento che viene posto un vincolo alla distribuzione degli utili; ciò, in particolare, non contribuisce, però, a rendere del tutto indipendente il bilancio civilisitico dai condizionamenti fiscali.

 

Disinquinamento del bilancio dalle interferenze fiscali pregresse

In relazione al disinquinamento del bilancio dalle poste di natura tributaria, particolare interesse assume la tematica dell’eliminazione delle interferenze fiscali iscritte anteriormente al 1° gennaio 2004, data di entrata in vigore della riforma fiscale e di quella societaria: si tratta del cosiddetto «disinquinamento dalle interferenze fiscali pregresse». In altri termini, si tratta di individuare in quale parte del bilancio gli effetti del disinquinamento dalle interferenze fiscali pregresse debbano trovare spazio.

Al riguardo, l’OIC (Organismo Italiano di Contabilità) ha recentemente pubblicato la versione finale del Principio contabile OIC 1: «I principali effetti della riforma del diritto societario sulla redazione del bilancio d’esercizio» che recepisce, a livello contabile, le novità introdotte dalla recente riforma societaria, aggiornando i Principi nazionali vigenti.

Al disinquinamento del bilancio d’esercizio dalle interferenze fiscali pregresse è dedicata una parte del documento, che offre agli operatori le modalità da seguire per procedere a tale operazione.

In sintesi, l’OIC raccomanda che gli effetti del disinquinamento (obbligatorio) dei bilanci dalle interferenze fiscali pregresse vengano contabilizzati tra i proventi straordinari del conto economico, cioè all’interno della voce E20 (e analogamente le imposte differite relative debbono essere imputate tra gli oneri straordinari, cioè, nella voce E21).

A sostegno di questa scelta, l’Organismo italiano di contabilità ha posto distinte argomentazioni. Innanzitutto, una eventuale iscrizione nel patrimonio netto degli effetti del disinquinamento dalle interferenze pregresse (in luogo della loro allocazione nel conto economico) contrasterebbe con il principio di continuità dei bilanci, sancito dall’art.31, lett.f, della IV direttiva CEE, ai sensi del quale «lo stato patrimoniale di apertura di un esercizio deve corrispondere allo stato patrimoniale di chiusura dell’esercizio precedente».

In aggiunta a ciò, l’OIC ha osservato che qualora si assimilasse il disinquinamento dalle interferenze fiscali pregresse a un mutamento di principio contabile, a favore della imputazione al conto economico degli effetti di tale disinquinamento deporrebbe il Principio Contabile n. 29 (Cambiamento di principi contabili. Cambiamenti di stime contabili. Correzione di errori), secondo cui gli effetti prodotti dai cambiamenti dei criteri contabili debbono necessariamente essere allocati nel conto economico del bilancio. Ciò, senza trascurare il fatto che la tesi a favore dell’iscrizione al conto economico è stata recentemente sostenuta anche dalla Consob e dalla Banca d’Italia.

Infine, l’inserimento nel conto economico delle interferenze fiscali contabilizzate prima del 01/01/2004 sarebbe giustificato, secondo l’OIC, dalla necessità di individuare un trattamento contabile in grado di garantire una simmetria tra il disinquinamento e le contabilizzazioni eseguite in esercizi sociali anteriori.

In conseguenza di queste valutazioni, l’OIC ha raccomandato che gli effetti del disinquinamento dalle interferenze fiscali pregresse siano considerati alla stregua di proventi straordinari e vengano inseriti nel conto economico del bilancio d’esercizio.

Tale impostazione, tuttavia, non pare esente da critiche. In particolare, è bene sottolineare che ove gli effetti del disinquinamento dalle interferenze fiscali pregresse fossero imputati al conto economico, si rischierebbe di frustrare lo spirito della riforma societaria e di quella fiscale, atteso che il risultato dell’esercizio di riferimento sarebbe, ancora una volta, influenzato da appostazioni che sottendono pur sempre una «natura esclusivamente fiscale», producendo un effetto distorsivo sulla rappresentazione veritiera e corretta dello stesso.

Deve, al riguardo, sottolinearsi che, sulla base delle statuizioni contenute nei principi contabili internazionali (che, a partire dal 01/01/2005, devono essere applicati per talune tipologie societarie nazionali), l’approccio contabile rilevante risulterebbe essere quello favorevole all’imputazione al patrimonio netto del disinquinamento pregresso. Più specificamente, attesa l’assimilazione del disinquinamento al mutamento di principi contabili, detta conclusione si ritrae dalle indicazioni contenute nello IAS 8 – Utile (perdita) d’esercizio, errori determinanti e cambiamenti di principi contabili, che prevede unicamente la possibilità di rilevare gli effetti del cambiamento dei criteri contabili come rettifica ai saldi di apertura degli utili portati a nuovo (trattamento contabile di riferimento).

Dunque, per restituire al bilancio la finalità di rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale – finanziaria e del risultato economico dell’esercizio, sarebbe opportuno che lo storno del saldo residuo delle voci inficiate dalla pregressa interferenza fiscale fosse rilevato direttamente nel patrimonio netto.

 

Orientamento patrimoniale e principio di continuità dei bilanci

D’altronde, l’orientamento patrimoniale è pienamente compatibile con il principio di continuità dei bilanci: invero, nell’attuale contesto normativo e regolamentare italiano e comunitario, tale orientamento risulta assolutamente conforme con la corretta interpretazione dell’art.31, par.1, lett.f), della IV direttiva CEE, secondo cui «lo stato patrimoniale di apertura di un esercizio deve corrispondere allo stato patrimoniale di chiusura dell’esercizio precedente»; pertanto, nulla osta a che i saldi contabili di apertura del patrimonio netto (al 01/01/2004) possano essere rettificati a seguito dello storno delle interferenze fiscali pregresse, con conseguente rilevazione – ove necessario – della relativa fiscalità differita.

L’impostazione patrimoniale appare, peraltro, coerente con il trattamento contabile raccomandato dal Principio contabile n.25 (Imposte sul reddito) allorché si è trattato di eliminare le interferenze fiscali in occasione della effettuazione di ammortamenti anticipati.

Del resto, si osservi che lo stesso Ministero dell’economia e delle finanze, in sede di chiarimenti alla compilazione dei modelli di dichiarazione, ai fini del disinquinamento (senza effetti fiscali) dell’importo delle rettifiche e degli accantonamenti operati per ragioni esclusivamente fiscali nei bilanci precedenti, consente l’imputazione dell’importo di tali rettifiche e accantonamenti, stornato dalle scritture contabili, ad aumento del patrimonio netto.

Pertanto, sembrerebbe preferibile che, sul piano civilistico, gli effetti conseguenti all’eliminazione delle interferenze fiscali pregresse vengano imputati al patrimonio netto del bilancio, piuttosto che al suo conto economico.

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