L’avviso bonario

Si premette che l’attività di accertamento dell’Amministrazione finanziaria prevede delle procedure cosiddette di “controllo formale” volte a rettificare le dichiarazioni presentate dai contribuenti senza svolgere attività ispettive particolari, attraverso il semplice riscontro del contenuto delle stesse.

Lo scopo dei controlli formali è quello di correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella redazione delle dichiarazioni.

L’avviso bonario è una comunicazione con la quale l’Agenzia delle Entrate informa il contribuente del controllo effettuato sulla sua dichiarazione dei redditi, evidenziando eventuali imposte e contributi che non risultano pagati.

Si tratta di una semplice comunicazione, della quale il soggetto interessato può richiedere l’annullamento o la rettifica, qualora ritenga infondata la richiesta, come ad esempio errori che possono configurarsi nell’indicazione dell’anno d’imposta o del codice del tributo, determinando in realtà una richiesta d’imposte regolarmente versate.

In tal caso il contribuente avrà 30 giorni di tempo per recarsi presso un qualsiasi ufficio dell’AdE, e produrre la documentazione (ad esempio, le ricevute di pagamento) attestante la correttezza della propria dichiarazione. In caso di imposte effettivamente dovute, potrà regolarizzare la propria posizione pagando quanto richiestogli.

Tali controlli sono previsti, ai fini delle imposte dirette, dagli art.36-bis e 36-ter del DPR n.600/1973, mentre per l’Iva sono stabiliti dall’art.54-bis del DPR 633/1972.

Gli art.36-bis e 54-bis stabiliscono le procedure per i controlli automatizzati delle dichiarazioni: se da tali controlli emerge un risultato diverso da quello indicato dal contribuente, l’ufficio provvede a inviare una comunicazione in cui vengono evidenziate le rettifiche effettuate, le imposte, le sanzioni e gli interessi da versare. Alla comunicazione viene allegato anche il modello F24 precompilato per il versamento.

L’art.36-ter, invece, stabilisce la procedura per il controllo formale delle dichiarazioni: se dal controllo emergono delle differenze, l’ufficio comunica al contribuente le rettifiche apportate e le imposte, le sanzioni e gli interessi da versare, attraverso la notifica a mezzo posta di avvisi bonari con l’indicazione dei motivi che hanno generato la rettifica.

Ai contribuenti destinatari di questi atti è offerta la possibilità di definizione in via breve, versando quanto richiesto entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione o dell’avviso bonario.

Il versamento effettuato entro il termine indicato comporta l’applicazione della sanzione ridotta al 10% (cioè un terzo del 30% di cui all’art.13, D.Lgs. n.471/1997), nel caso dei controlli automatici, e del 20% (cioè due terzi del 30%), nel caso di avvisi bonari notificati a seguito dei controlli formali.

Con la sentenza n.7344 del 2012 la Corte di Cassazione ha sancito che anche le comunicazioni d’irregolarità (ex art.36-bis DPR 600/1973 o ex art.54-bis DPR 633/1972) sono atti impugnabili.

Dal 2007 il diritto vigente ha riconosciuto al contribuente il diritto di rivolgersi al giudice tributario ogni qual volta l’amministrazione finanziaria gli comunichi una pretesa definitiva. E non vi è dubbio a tale proposito, che l’avviso bonario configuri una pretesa tributaria compiuta e quindi definitiva.

La sentenza n.7344 del 2012: avviso bonario impugnabile

Con la sentenza n.7344 dell’11/05/2012, gli Ermellini affermano che gli avvisi bonari, nonostante non rientrino nell’elenco tassativo degli atti impugnabili, individuati ai sensi dell’art.19[5] del D.Lgs. 546/1992, devono essere ricompresi tra quegli atti diversi che possono essere impugnati dal contribuente in quanto espressione di una compiuta e definita pretesa tributaria.

In altre parole, si riconosce la facoltà per il contribuente di ricorrere al giudice tributario contro tutti quegli atti dell’ente impositore che, con l’esplicazione delle concrete ragioni (fattuali e giuridiche) che li sorreggono, portino comunque a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, senza necessità di attendere che la stessa, ove non sia raggiunto lo scopo dello spontaneo adempimento, si vesta della forma autoritativa propria di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dall’art.19, atteso l’indubbio sorgere in capo al contribuente destinatario, già al momento della ricezione di quella notizia, dell’interesse a chiarire, con pronuncia idonea ad acquistare effetti non più modificabili, la sua posizione.

I possibili problemi derivanti

Tuttavia, la possibilità dell’impugnabilità immediata dell’avviso bonario inviato dall’agenzia delle Entrate, affermata dalla Corte di cassazione con la sentenza n.7344 del 2012, comporta attualmente dei problemi dal punto di vista operativo sia per i contribuenti, sia per la stessa amministrazione finanziaria, con la minaccia concreta di generare molta confusione. A ben vedere, infatti, l’avviso o la comunicazione d’irregolarità è impugnabile perché, secondo gli Ermellini, tale avviso contiene una pretesa impositiva compiuta, con la conseguenza che per entrambe le parti, AdE e contribuente, devono essere messe in attuazione tutte le regole previste in materia di contenzioso tributario per poter presentare quindi il ricorso.

Si nota come sussiste in tal caso innanzitutto un problema di certezza della ricezione dell’avviso: se ad oggi gran parte di questi avvisi, viene spedita con posta ordinaria, la data indicata sull’avviso è spesso di parecchi giorni antecedente a quella dell’effettiva spedizione.

Se l’atto diventa impugnabile, secondo gli Ermellini, sarà necessario però rispettare i termini previsti, i 60 giorni dalla sua ricezione, per cui l’ufficio dovrà recapitarlo almeno con raccomandata.

Di contrario avviso la Commissione tributaria regionale di Palermo n.183/34/13 del 12/04/2013

Diverso il parere dei giudici della Commissione Tributaria Regionale siciliana per cui gli avvisi bonari non sono atti autonomamente impugnabili perché gli stessi non manifestano una pretesa tributaria compiuta e non condizionata, ancorché accompagnata dalla sollecitazione a pagare spontaneamente per evitare spese ulteriori (o anche essere ammesso a qualche beneficio), ma costituiscono un invito a fornire eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi.

Quindi manifestano una volontà impositiva ancora in itinere e non formalizzata in un atto cancellabile solo in via di autotutela (o attraverso l’intervento del giudice).

Svolgimento del processo

Con appello notificato tramite servizio postale il 24/04/2012 all’AdE – Direzione provinciale di Catania, un contribuente ha impugnato la sentenza n.195/04/2012, emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Catania, con la quale è stato dichiarato inammissibile il suo ricorso avverso la comunicazione con la quale veniva informata, ai sensi dell’art.36-ter DPR 600/1973, dell’esito del controllo della dichiarazione riguardante i redditi dell’anno 2007, Modello Unico 2008, da cui era emerso che le detrazioni dichiarate per spese di ristrutturazioni risultavano maggiori del documentato.

Con il ricorso introduttivo la contribuente eccepiva l’illegittimità della citata comunicazione (avviso bonario), della quale chiedeva l’annullamento, in quanto aveva tempestivamente provveduto a consegnare all’Ufficio i documenti giustificativi riguardanti le detrazioni di che trattasi.

L’AdE si costituiva in giudizio con proprie memorie protocollo n.1079324, depositate il 12/11/2010, per eccepire la violazione dell’art.19 del D.Lgs. 546/1992 in quanto il ricorso era stato presentato avverso un atto (avviso bonario) non compreso tra quelli elencati nell’anzidetta norma.

Impugnabile autonomamente l’avviso bonario con il quale il fisco nega il rimborso dell’imposta

È impugnabile autonomamente l’avviso bonario con il quale il fisco nega il rimborso dell’imposta al contribuente. Ciò anche se l’atto non è compreso nell’elenco contenuto nell’art.19 del D.Lgs. 546/1992.

L’ha stabilito la Commissione tributaria regionale del Lazio che, con la sentenza n.190 del 2013, ha respinto il ricorso principale di un contribuente che si era avvalso arbitrariamente di una rateizzazione d’imposta e quello incidentale dell’amministrazione che aveva opposto l’inammissibilità del ricorso, dato che la comunicazione notificata dall’ufficio non era autonomamente impugnabile.

In motivazione i giudici di secondo grado hanno spiegato, confermando il primo verdetto, che andava respinto anche l’appello incidentale dell’Ufficio basato sulla presunta violazione degli art.18 e 19 D.Lgs. 546/1992.

Sul punto in sentenza si legge che l’avviso bonario è impugnabile a titolo proprio.

Si tratta, infatti, di un atto con cui l’amministrazione finanziaria comunica al contribuente una pretesa tributaria ormai definitiva: consta, in sostanza, di un atto da qualificare come avviso di accertamento e di liquidazione di un tributo e, quindi, di un atto impugnabile anche se non ricompreso nell’elenco di cui all’art.19 D.Lgs. 546/1992.

Avviso bonario da notificare al contribuente in caso di irregolarità sulla dichiarazione dei redditi.

L’avviso bonario va notificato al contribuente prima dell’iscrizione a ruolo dell’imposta nel caso in cui la dichiarazione dei redditi contenga delle irregolarità.

È quanto stabilito dalla Corte di Cassazione che, con la sentenza n.11429 del 06/07/2012, ha fatto chiarezza sulla notifica degli avvisi bonari.

Rispolverando vecchi principi, la sezione tributaria ha messo nero su bianco affermando che l’emissione della cartella di pagamento con le modalità previste dagli art.36-bis, co.3, DPR 600/1973 (in materia di tributi diretti) e 54-bis co.3 DPR 633/1972 (in materia di IVA) non è condizionata dalla preventiva comunicazione dell’esito del controllo al contribuente, salvo che il controllo medesimo non riveli l’esistenza di errori essendovi, solo in tale ipotesi di irregolarità riscontrata nella dichiarazione, l’obbligo di comunicazione per la liquidazione d’imposta, contributi, premi e rimborsi.

Valida anche senza avviso bonario la cartella di pagamento per errori nella dichiarazione.

Valida la cartella di pagamento emessa senza avviso bonario al contribuente attestante l’errore materiale nella dichiarazione dei redditi, in quanto l’atto propedeutico è necessario solo in caso di errori sostanziali.

È quanto affermato dalla Corte di Cassazione che, con la sentenza n.3366 del 12/02/2013, ha accolto il ricorso dell’amministrazione finanziaria. Ad avviso della sezione tributaria, dunque, al di là dello statuto del contribuente, non è motivo di nullità della cartella di pagamento, emessa ai sensi degli art.36-bis DPR 600/1973 e art.54-bis DPR 633/1972, l’omissione della comunicazione al contribuente dell’esito dei controlli automatici disposti sulle dichiarazioni presentate ai fini dell’imposta sui redditi o di quella sul valore aggiunto.

Senza avviso bonario è nulla la cartella di pagamento per il recupero del credito d’imposta

È nulla la cartella di pagamento, emessa a seguito d’irregolarità riscontrate all’esito di un controllo automatizzato ex art.36-bis DPR 600/1973, laddove non sia preceduta dall’invio di un avviso bonario recante la comunicazione al contribuente dell’irregolarità riscontrata: infatti, salvo che l’errore sia rilevabile ictu oculi attraverso un mero riscontro cartolare, è necessario un atto d’accertamento esplicitamente motivato che consenta al contribuente di conoscere il processo logico – giuridico dell’amministrazione nella diversa determinazione dell’imponibile, in modo da potersi adeguatamente difendere.

L’ha sancito la Corte di Cassazione con l’ordinanza n.545 del 14/01/2014, rigettando il ricorso proposto dall’AdE contro la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, che aveva dato ragione al contribuente annullando la cartella di pagamento per l’omesso invio della preventiva informale comunicazione dei motivi per i quali non era stato riconosciuto il credito d’imposta alla società contribuente (in violazione dell’art.36-bis DPR 600/1973, co.3: quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione, ovvero dai controlli eseguiti dall’ufficio, ai sensi del co.2-bis, emerge un’imposta o una maggiore imposta, l’esito della liquidazione è comunicato al contribuente o al sostituto d’imposta per evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti formali.

Qualora a seguito della comunicazione il contribuente o il sostituto di imposta rilevi eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi, lo stesso può fornire i chiarimenti necessari all’amministrazione finanziaria entro i 30 giorni successivi al ricevimento della comunicazione).

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso, dando ragione al contribuente e dichiarando infondata la censura addotta dall’Agenzia circa la violazione o falsa applicazione dell’art.36-bis di cui sopra da parte della Commissione Tributaria Regionale della Sicilia.

I Giudici di legittimità hanno spiegato che, anche alla luce dei principi già affermati dalla Corte di Cassazione n.21349 del 2012 – cui la Commissione Tributaria Regionale pare essersi uniformata -, l’amministrazione finanziaria può provvedere ai sensi del co.2 dell’art.36-bis del DPR 600/1973 (rideterminando la liquidazione d’imposta senza preventivo avviso bonario al contribuente) solo quando l’errore del contribuente sia rilevabile attraverso un mero riscontro cartolare, e non sia dunque necessaria un’indagine interpretativa della documentazione allegata o una valutazione giuridica della norma applicata.

Controlli automatizzati del Fisco, l’avviso bonario non è un obbligo.

Con ordinanza n.22035 del 28/10/2010, la Corte di Cassazione ha stabilito che l’Amministrazione finanziaria non è obbligata dallo Statuto del contribuente a comunicare sempre l’esito della liquidazione, ma solo quando dai controlli automatici emerge un risultato diverso rispetto a quanto indicato in dichiarazione.

Avvisi bonari e comunicazioni

Si premette che l’attività di accertamento dell’Amministrazione finanziaria prevede delle procedure cosiddette di controllo formale volte a rettificare le dichiarazioni presentate dai contribuenti senza svolgere attività ispettive particolari, attraverso il semplice riscontro del contenuto delle stesse.

Lo scopo dei controlli formali è quello di correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella redazione delle dichiarazioni.

Tali controlli sono previsti, ai fini delle imposte dirette, dagli art.36-bis e art.36-ter DPR 600/1973, mentre per l’Iva sono stabiliti dall’art.54-bis DPR 633/1972.

Gli art.36-bis e art.54-bis stabiliscono le procedure per i controlli automatizzati delle dichiarazioni: se da tali controlli emerge un risultato diverso da quello indicato dal contribuente, l’ufficio provvede a inviare una comunicazione in cui vengono evidenziate le rettifiche effettuate, le imposte, le sanzioni e gli interessi da versare.

Alla comunicazione viene allegato anche il modello F24 precompilato per il versamento.

L’art.36-ter, invece, stabilisce la procedura per il controllo formale delle dichiarazioni: se dal controllo emergono delle differenze, l’ufficio comunica al contribuente le rettifiche apportate e le imposte, le sanzioni e gli interessi da versare, attraverso la notifica a mezzo posta di avvisi bonari con l’indicazione dei motivi che hanno generato la rettifica.

Ai contribuenti destinatari di questi atti è offerta la possibilità di definizione in via breve, versando quanto richiesto entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione o dell’avviso bonario.

Il versamento effettuato entro il termine indicato comporta l’applicazione della sanzione ridotta al 10% (cioè un terzo del 30% di cui all’art.13, D.Lgs 471/1997), nel caso dei controlli automatici, e del 20% (cioè due terzi del 30%), nel caso di avvisi bonari notificati a seguito dei controlli formali.

Il fatto

La vicenda dell’ordinanza n.22035 del 2010 riguarda i controlli formali delle dichiarazioni dei redditi (art.36-bis DPR 600/1973) e degli effetti che ne derivano.

Si tratta, in particolare, di cartelle di pagamento, notificate a un contribuente dal concessionario della riscossione, derivanti da iscrizione a ruolo di omessi versamenti Irpef e Irap, rilevati dal controllo automatizzato della dichiarazione.

L’opposizione, rigettata in primo grado, viene riformata in sede di appello, poiché la Commissione tributaria regionale ha considerato che l’Amministrazione avrebbe dovuto inviare, prima della notifica dei ruoli, apposita comunicazione di irregolarità prevista dall’art.6, co.5, della legge 212/2000 (Statuto del contribuente), in base al quale, prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione medesima, l’Amministrazione finanziaria, a pena di nullità, deve invitare il contribuente a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un congruo termine, comunque non inferiore a 30 giorni dalla ricezione della richiesta.

L’Agenzia, quindi, ha proposto ricorso per Cassazione, lamentando la violazione sia dell’art.36-bis, sia dell’art.6 dello Statuto, in quanto la sentenza gravata ha erroneamente ritenuto illegittima l’iscrizione a ruolo de qua sul presupposto dell’obbligo per l’ufficio di comunicare al contribuente l’invito di irregolarità.

Per meglio comprendere l’interpretazione della Suprema Corte, si precisa che la fattispecie in esame non riguarda un risultato diverso da quello indicato nella dichiarazione dei redditi (determinato, ad esempio, da errori materiali e di calcolo, da indebiti scomputi di ritenute d’acconto, da detrazioni d’imposta o esclusione d’oneri indebitamente dedotti), né sussiste alcun dubbio e/o incertezza sul contenuto della dichiarazione medesima (vale a dire sui dati e gli elementi direttamente desumibili), ma interessa unicamente l’omissione e/o la carenza dei versamenti.

La decisione della Cassazione

La Corte di Cassazione accoglie il ricorso argomentando che la tesi dell’obbligatorietà della comunicazione di irregolarità è infondata.

Al riguardo, chiarisce innanzitutto che il 36-bis non prevede alcun obbligo, per l’ente impositore, di comunicare in ogni caso l’esito della liquidazione, ma esclusivamente quando dai controlli automatici eseguiti emerga un risultato non conforme a quello indicato nella dichiarazione (dei redditi, in questo caso).

Peraltro, nessuna delle norme riferite impone alcuna sanzione di nullità per l’inosservanza dell’incombenza. D’altronde, spiega la Corte, nessun elemento in tal senso emerge dall’interpretazione dello stesso art.6 della legge 212/2000, il quale non trova applicazione generalizzata, ma soltanto nel caso in cui sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione (Cassazione sentenza n.4958 del 1989).

In effetti, sia l’art.36-bis, co.3, in materia di tributi diretti, sia l’art.54-bis, co.3, in materia di Iva, dispongono che debba essere data comunicazione al contribuente del risultato dei controlli automatici, solo quando tale risultato (di calcolo dell’imposta, come si evince dai due commi precedenti) è diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione: ipotesi di dichiarazione errata, distinta da quella, cui si riferisce l’art.60, co.6, del DPR 633/1972, di imposta regolare ma non versata; di conseguenza, il richiamo a questo articolo, contenuto nell’art.54-bis, è fatto nei casi di dichiarazione erronea in sede di controllo automatico (Cassazione sentenza n.7160 del 2009).

Fuori dal caso di risultato erroneo rivelato dal controllo automatico, nessun obbligo di comunicazione è previsto dalla legge per la liquidazione d’imposte, contributi, premi e rimborsi: ciò per l’evidente ragione che i dati contabili risultanti dalla liquidazione automatica si considerano, a tutti gli effetti, come dichiarati dal contribuente o anche, in materia di tributi diretti, dal sostituto d’imposta.

Di conseguenza, sarebbe perfettamente inutile comunicare al dichiarante i risultati del controllo automatico e interloquire con lui, se questi coincidono col dichiarato, ossia se non emerge alcun errore ovvero, con riferimento all’art.6, co.5, legge 212/2000, se non sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione.

L’adempimento in questione è, infatti, una comunicazione d’irregolarità, mentre nessuna norma impone di comunicare la regolarità della dichiarazione (in tema di Iva, è stato affermato che l’unica funzione dell’avviso è quella di consentire al contribuente di attenuare le conseguenze sanzionatorie della realizzata omissione, fermo restando l’obbligo di corresponsione integrale del tributo (Cassazione, sentenze n.907 del 2002 e n.1802 del 2006).

Il principio di diritto che si può ricavare dalla pronuncia in esame è il seguente (Cassazione n.17396 del 2010): Non è richiesta la comunicazione d’irregolarità derivante dal controllo formale se l’iscrizione a ruolo deriva non da errori nella dichiarazione bensì dall’omesso o dall’insufficiente versamento di quanto dichiarato.

L’adempimento in questione è, infatti, una comunicazione d’irregolarità, mentre nessuna norma impone di comunicare la regolarità della dichiarazione.

Comunicazione tramite avviso bonario: l’intermediario allunga i tempi (Commissione Tributaria Provinciale Treviso n.73/4/13 del 12/09/2013).

La vertenza nasce dall’opposizione di una società ad una cartella esattoriale emessa dalla locale AdE conseguente al ritardato versamento della prima rata di un piano di rateazione per il pagamento di ritenute dovute e non versate.

La tesi sostenuta dalla società ricorrente è quella per cui l’avviso di rettifica e d’irregolarità per omesso versamento delle ritenute sulle retribuzioni è stato trasmesso telematicamente e lo statuto del contribuente stabilisce che il termine di 30 giorni per il pagamento inizia a decorrere dal 60° giorno successivo alla trasmissione dell’avviso telematico, ulteriormente combinata con quanto disposto dall’ex co.2, art.2-bis del D.L. 30/09/2005 n.203.

Opposta la tesi del Fisco per cui il termine per il versamento della 1° rata è di 30 giorni dal ricevimento della comunicazione, come stabilito dall’art.2 del D.L. n.462/1997, ovvero 30 giorni dalla comunicazione definitiva dopo i chiarimenti forniti dal contribuente.

E i giudici della Commissione Tributaria Provinciale accolgono proprio la tesi del contribuente; infatti quando l’avviso bonario viene recapitato all’intermediario e non al contribuente, il termine di pagamento decorre dal sessantesimo giorno successivo a quello di trasmissione telematica dell’invito.

Nella fattispecie il termine per pagare le somme o la prima rata del piano di dilazione è quindi di 90 giorni dalla comunicazione dell’avviso bonario stesso.

Definizione liti pendenti per cartelle da avviso bonario.

La cartella scaturita da avviso bonario con cui si disconoscono deduzioni rientra nella definizione delle liti pendenti.

A chiarirlo è la Cassazione con l’ordinanza n.2546 depositata il 21/02/2012. Una società impugnava l’iscrizione a ruolo ed il conseguente diniego della definizione delle liti pendenti.

La commissione regionale confermava invece sia la validità del ruolo, sia il diniego della definizione; il contribuente ricorreva, allora, per Cassazione.

La Corte ha accolto il gravame, in base al principio secondo cui è definibile la controversia avente ad oggetto l’impugnazione di un ruolo derivante dal controllo di cui all’art.36-bis del DPR 600/1973, quando disconosca la deducibilità di una determinata imposta.

La problematica affrontata nell’ordinanza appare molto attuale in considerazione della recente riapertura della sanatoria per la definizione delle liti pendenti, infatti, benché limitata alle cause fino a 20.000,00 €, essa ha ripreso integralmente le disposizioni di cui all’art.16 della Legge 289/2002.

Precisamente è possibile definire le liti relative a tutti gli atti impositivi emessi dall’Agenzia delle Entrate, intendendosi per tali quelli che presuppongono una rettifica della dichiarazione presentata dal contribuente e, conseguentemente, maggiori imposte. Vi è quindi un’esclusione di tutti gli atti con funzione di liquidazione o riscossione del tributo, ossia quei provvedimenti che si limitano a pretendere quanto già dichiarato dal contribuente come dovuto.

Nel caso oggetto dell’ordinanza, l’atto impugnato era un ruolo conseguente alla liquidazione della dichiarazione, a norma dell’art.36-bis DPR 600/1973, preceduto da avviso bonario. Quest’attività, nella maggior parte dei casi, concerne la mera riscossione (si pensi alle varie ipotesi di omesso versamento) e quindi, anche se impugnato, non poteva essere oggetto di definizione, perché non considerato atto impositivo.

Tuttavia, l’ordinanza, precisa che quando il ruolo recupera a tassazione poste che il contribuente ha ritenuto deducibili, rappresenta il primo atto con cui l’ufficio esercita la pretesa impositiva.

Nonostante, nella specie, si trattasse di deduzioni Ilor, la pronuncia è comunque attuale in quanto, ad esempio, potrebbe oggi riguardare il disconoscimento di perdite pregresse riportate a nuovo.

A rischio nullità l’avviso bonario privo dell’intestazione qualificante il tipo di atto.

Può essere annullato l’avviso bonario notificato al contribuente senza l’intestazione che qualifica la tipologia dell’atto.

Frenando rispetto a una serie di precedenti contrari, la Corte di cassazione, con una laconica motivazione contenuta nell’ordinanza n.14848 del 05/09/2012, ha accolto il ricorso di un contribuente che contestava un avviso di riscossione privo dell’intestazione.

Insomma sembra superato il principio per cui nel processo tributario sono qualificabili come avvisi di accertamento o di liquidazione, impugnabili ai sensi dell’art.19 D.Lgs. 546/1992, tutti quegli atti con cui l’Amministrazione comunica al contribuente una pretesa tributaria ormai definita, ancorché tale comunicazione non si concluda con una formale intimazione di pagamento, sorretta dalla prospettazione in termini brevi dell’attività esecutiva, bensì con un invito bonario a versare quanto dovuto, non assumendo alcun rilievo la mancanza della formale dizione avviso di liquidazione o avviso di pagamento o la mancata indicazione del termine o delle forme da osservare per l’impugnazione o della commissione tributaria competente, le quali possono dar luogo soltanto ad un vizio dell’atto o renderlo inidoneo a far decorrere il predetto termine, o anche giustificare la rimessione in termini del contribuente per errore scusabile.

Fac-simile di ricorso

Alla COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE di ___

RICORSO giurisdizionale

(con richiesta di discussione in pubblica udienza)

Per la società ___, con sede legale in ___, Via ___, numero ___, Codice Fiscale ___, in persona del legale rappresentante Sig. ___, nato a ___ il ___, residente a ___, Via ___, numero ___ Codice Fiscale ___, difesa, anche disgiuntamente, da ___ con elezione di domicilio presso lo Studio degli anzidetti in ___ Via ___ numero ___

contro

L’Agenzia delle Entrate, Ufficio di ___, in persona del Direttore pro-tempore,

per l’annullamento

dell’avviso bonario numero ___ emesso in data ___ dall’Agenzia delle Entrate, Direzione Centrale Servizi ai Contribuenti Settore Dichiarazioni – Ufficio Gestione Dichiarazioni – Via ___, numero ___ – ___ (___), riferibile all’Agenzia delle Entrate di ___, qui evocata in giudizio, a ragione della competenza territoriale dettata dall’articolo 58, comma 3, D.P.R. numero 600/1973, mediante il quale viene avanzata pretesa di pagamento dei seguenti specifici tributi ___ e correlativi oneri accessori, ritenuti dovuti a titolo d’interessi moratori e sanzione amministrativa irrogata a tenore dell’articolo 13, D.Lgs. 18 Dicembre 1997, numero 471, donde un onere tributario complessivo di € ___, tutto ciò premesso, i sottoscritti patrocinanti

ELEVANO GRAVAME

avverso l’atto amministrativo, individuato in epigrafe, per i motivi qui di seguito addotti.

IN FATTO

***

A seguito di attività accertativa endogena, l’Amministrazione finanziaria centrale, previo controllo delle risultanze contenute nella dichiarazione modello Unico ___, attivato a tenore della disciplina portata dall’articolo 36-bis, D.P.R. numero 600/1973, è pervenuta alla rettifica, inaudita altera pars, dei tributi scaturenti dalla medesima, determinati e quantificati nella diversa entità più sopra riferita.

L’avviso de quo, qui rilasciato in copia in occasione dell’accesso della ricorrente società presso l’Agenzia delle Entrate di ___, è stato asseritamente notificato alla società mediante raccomandata semplice numero ___ (Documento 1).

IN DIRITTO

1. Impugnabilità dell’atto amministrativo notificato L’Amministrazione finanziaria, nella parte grafica individuata dalla dicitura «Cos’è questa comunicazione», si premura di precisare e chiarire che l’avviso di cui in rubrica «Non è un atto impugnabile, per cui non è possibile presentare ricorso». La puntualizzazione de qua è erronea e, per ciò stesso, va stigmatizzata e contrastata, anche perché si pone in palmare confliggenza con le finalità volute e disposte, in particolare, dall’articolo 7, comma 2, lettera c), dello Statuto dei diritti del contribuente (Legge numero 212/2000). Invero, e diversamente dall’altrui pensiero, la Corte di Cassazione, a Sezioni Unite ha statuito che «ai fini dell’accesso alla giurisdizione tributaria debbono essere qualificati come avvisi di accertamento o di liquidazione di un tributo tutti quegli atti con cui l’Amministrazione comunica al contribuente una pretesa ormai definita; ancorché tale comunicazione si concluda non con una formale intimazione di pagamento (…) bensì con un invito “bonario” a versare quanto dovuto» (si veda, ex pluribus, sentenze 24 Luglio 2007, numero 16293 e 26 Luglio 2007, numero 16428). La richiamata giurisprudenza di legittimità che dirime, in punto, il contrasto giurisprudenziale sorto all’interno della stessa sezione tributaria, innova un percorso interpretativo che si allontana da un rigido criterio di lettura nominalistico e formalistico dell’articolo 19, D.Lgs. numero 546/1992, abbracciando, di contro, una tesi sostanzialistica di respiro flessibile ed elastico, che si contrappone ad una pregressa lettura di un’architettura normativa, già ritenuta di connotazione tassativa. Infatti, è stato precisato che «l’identificazione dell’atto impugnabile non deve, tuttavia, essere condotta secondo un criterio nominalistico ma che occorre verificare se ci si trovi di fronte ad un atto sostanzialmente impositivo, che, essendo prodromico alla riscossione coattiva, possa ritenersi autonomamente impugnabile» (si veda, Cassazione Sezione Tributaria del 08 Ottobre 2007, numero 21045). La suesposta pronuncia è, ad avviso della ricorrente, pienamente da condividersi. Quanto precede, origina da intuibili mere esigenze di tuziorismo, prospettate per la corretta individuazione dell’oggetto della giurisdizione tributaria, di contro asseritamente negata dalla specifica altrui avvertenza contenuta nell’atto qui impugnato. 2. Violazione dell’articolo 60, comma 1, lettera e-bis), D.P.R. numero 600/1973 L’avversato avviso bonario è stato asseritamente inviato alla Società a mezzo raccomandata semplice. L’articolo 36-bis, comma 3, D.P.R. numero 600/1973, dispone che «quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione, ovvero dai controlli eseguiti dall’ufficio, ai sensi del comma 2-bis, emerge un’imposta o una maggiore imposta, l’esito della liquidazione è comunicato al contribuente o al sostituto d’imposta per evitare la reiterazione di errori e di consentire la regolarizzazione degli aspetti formali. Qualora a seguito della comunicazione il contribuente o il sostituto d’imposta rilevi eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi, lo stesso può fornire i chiarimenti necessari all’amministrazione finanziaria entro il trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione». È di necessità osservare che le comunicazioni de quibus, definite «avvisi bonari», soggiacciono quanto alle modalità e forme della notificazione alle prescrizioni disposte dall’articolo 60, del D.P.R. numero 600/1973. Ne costituisce pacifica riprova la chiara statuizione normativa secondo cui «la notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente è eseguita secondo le norme stabilite dagli articoli 137 e seguenti del codice di procedura civile, con le seguenti modifiche (…)» ; alla lettera e-bis) della richiamata norma è infine precisato che «salvo il caso di consegna dell’atto o dell’avviso in mani proprie, la notificazione degli avvisi o degli atti è eseguita mediante spedizione a mezzo di lettera raccomandata con avviso di ricevimento». Nessun pregio avrebbe l’altrui rilievo, manifestato a sensi dell’articolo 2-bis, lettera b), D.L. 30 Settembre 2005, così come riformulato dall’articolo 1, comma 62, Legge 27 Dicembre 2006, numero296, (che pur prevede la notifica a mezzo di raccomandata semplice, diversamente dal previgente testo che, di contro, imponeva l’uso della «raccomandata con avviso di ricevimento»), ritenuto che le modalità delle notificazioni di tutti gli avvisi ed atti tributari soggiacciono alla disciplina normativa, ritenuta di natura speciale ed organicamente compiuta, portata dall’articolo 60 anzidetto. Né sarebbe apprezzabile l’altrui replica, secondo cui la costituzione in giudizio del ricorrente produrrebbe gli effetti preclusivi e sananti dettati dall’articolo 156, comma 2 codice di procedura civile. Al riguardo, è ben noto al ricorrente il diverso pensiero fatto conoscere dalla Cassazione a Sezioni Unite, 3 Giugno 2004, numero 19854. In merito si evidenzia come, a nostro giudizio, l’interpretazione delle Sezioni Unite vada accolta nel punto in cui rivaluta l’atto di accertamento come entità autonoma ed in sé completa perché sottoposta a regole sue proprie, a prescindere, cioè, dalla rilevanza che può avere sul piano processuale, che è solo eventualmente e secondariamente prospettabile e disancora l’applicazione di principi immanenti nell’ordinamento dalla natura dell’atto di accertamento. Quello che, invece, appare discutibile è considerare la sanatoria degli atti impositivi quale principio generale in tema di notificazione degli atti; ciò ancor più alla luce della disposizione di cui all’articolo 6, comma 1, Legge numero 212/2000, la quale si pone, come garanzia per il contribuente di fronte all’esercizio «irrituale» dell’azione del Fisco e non può essere interpretata nel senso di consentire la sanatoria di comportamenti non conformi alla legge. Se si intende il procedimento notificatorio come strumento che l’ordinamento prevede per garantire che l’atto giunga nella sfera di «conoscenza» del destinatario, non solo ai fini processuali dell’impugnazione dell’atto (ipotesi non necessariamente esclusiva), ma primariamente allo scopo di consentire al contribuente di prendere visione del contenuto dell’atto e, quindi, di poter comprendere, attraverso la motivazione, le ragioni a fondamento della pretesa, riteniamo che, ove l’iter notificatorio sia viziato, lo scopo, come appena delineato, non potrà mai raggiungersi e, quindi, il vizio non potrà mai essere sanato con la presentazione del ricorso. In tale caso, infatti, il contribuente ha avuto conoscenza dell’atto aliunde, ossia al di fuori del suddetto procedimento notificatorio che, in quanto viziato, non potrà mai raggiungere lo scopo per cui lo stesso è previsto dall’ordinamento; conseguentemente, non potrà ritenersi applicabile l’articolo 156 codice di procedura civile in quanto condizioni affinché detta norma trovi applicazione nel caso concreto sono che la notifica esista giuridicamente e sia idonea a portare l’atto a conoscenza del destinatario: condizioni queste che, nel caso di avviso di accertamento irritualmente notificato (tal quale, l’avviso bonario), non appaiono sussistere. Tanto premesso, i sottoscritti procuratori

CHIEDONO

a Codesta Onorevole Commissione che voglia, contrariis reiectis, accogliere le seguenti conclusioni:

  • In via principale, pronunciare la nullità, o comunque, l’annullamento, dell’atto amministrativo opposto, per la violazione delle molteplici disposizioni normative invocate nel presente atto difensivo;
  • Condannare l’Amministrazione finanziaria alle spese di lite nella misura risultante dalla producenda nota spese.

Si chiede che la presente controversia venga discussa in pubblica udienza.

All’atto della costituzione in giudizio, saranno depositati i seguenti documenti, già richiamati in narrativa:

  1. Copia dell’avviso bonario rilasciato in copia dall’Agenzia delle Entrate di ___;
  2. Fotocopia della raccomandata di spedizione del ricorso ___.

Con osservanza.   ___, li ___

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